Derecho de deducción del tributo soportado en el impuesto sobre el valor añadido en la doctrina jurisprudencial

Prólogo.

Es para mí un verdadero honor prologar este nuevo libro de Antonio Martínez Lafuente, autor de sobrados méritos científicos, profesionales y académicos, unánimemente reconocidos por todos los cultivadores del Derecho financiero y tributario.

Es evidente, pues, que no necesita presentación alguna, por lo que la circunstancia de que me haya solicitado que redacte una introducción a esta reciente obra la valoro como una deferencia hacia mí, como una muestra de la amistad que, pese a la distancia, nos profesamos hace años, en los que yo siempre he considerado a Antonio como un verdadero maestro del Derecho, por sus siempre acertadas interpretaciones jurídicas, su rigor científico, sus innovadores análisis y su capacidad para resolver con brillantez las cuestiones jurídicas más controvertidas y complejas.

Una buena muestra de todo ello la encontramos en este nuevo trabajo que nos ofrece: El derecho de deducción del tributo soportado en el Impuesto sobre el Valor Añadido en la doctrina jurisprudencial, en el que se ocupa de analizar con precisión, claridad y abundante bagaje jurisprudencial reciente, el que seguramente es el elemento capital del sistema del IVA, ya que, como Antonio señala, dentro de la estructura jurídica del IVA destaca por su importancia el derecho de deducción del tributo soportado.

Esto es innegable, y así se ha puesto de relieve por gran número de sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en las que se ha declarado que el régimen de las deducciones representa el eje central sobre el que se articula el IVA, precisando que este derecho a la deducción de los impuestos soportados forma parte indisociable del mecanismo del IVA y que, por ello, no puede limitarse, pudiéndose ejercer de manera inmediata por lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones precedentes, habiéndose declarado por la jurisprudencia comunitaria que las limitaciones del derecho de deducción sólo son posibles en los casos que estén previstos de manera expresa en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006.

Con esto se busca, en definitiva, garantizar la plena neutralidad del IVA, objetivo fundamental de este impuesto, puesto que, como bien escribe Antonio Martínez Lafuente, el principio de neutralidad debe presidir la aplicación práctica del IVA, ya que lo que se pretende es gravar al consumidor final haciendo que el impuesto pase a través de toda la cadena de fabricación y distribución sin que el empresario o profesional se vea gravado; para lo cual, y con la finalidad de que este principio de neutralidad sea efectivo, se arbitra el mecanismo de la deducción por fases, habilitando a cada empresario o profesional a que minore el IVA que repercute como consecuencia de su actividad, en las cuotas de IVA que soporta para la realización de la misma.

Así se ha declarado también en repetidas ocasiones por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, al indicar que el régimen de deducciones, al tener como finalidad liberar completamente al empresario del peso del IVA, devengado o ingresado, en el marco de sus actividades económicas, garantiza la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA, constituyendo buena muestra de ello la reciente sentencia de este Tribunal de 22 de febrero de 2018 (TJCE 2018, 29), en la que, remitiéndose a la doctrina mantenida en, entre otras, sus sentencias de 24 de octubre de 1996 (TJCE 1996, 196), 15 de octubre de 2002 (TJCE 2002, 282), y 29 de abril de 2004 (TJCE 2004, 118), se afirma que: “El principio de neutralidad del IVA queda garantizado mediante el régimen de deducciones previsto en el título X de la Directiva sobre el IVA, que permite a los eslabones intermedios de la cadena de distribución deducir de la base de su propio impuesto las cantidades pagadas por cada uno de ellos a su respectivo proveedor en concepto de IVA sobre la operación correspondiente y entregar así a la Administración Tributaria la parte del IVA que corresponde a la diferencia entre el precio al que cada uno ha vendido la mercancía a su comprador y el precio que ha pagado a su proveedor”.

La aplicación de este derecho a deducir se ha resaltado incluso en aquellos casos, en principio más dudosos y conflictivos en cuanto a la posibilidad de ejercicio del mismo, y ello porque la apreciación de un posible fraude hiciese dudar de que fuese factible ejercer este derecho.

No obstante, como la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo ha declarado, el derecho de un sujeto pasivo que efectúa las operaciones sujetas a este impuesto a deducir el IVA soportado no puede verse afectado, tampoco, por la circunstancia de que en la cadena de entregas de la que forman parte dichas operaciones –sin que ese sujeto pasivo tenga conocimiento de ello o pueda tenerlo–, otra operación, anterior o posterior a la realizada por este último, sea constitutiva de fraude al IVA, doctrina que, con mayor o menor alcance y detenimiento, se recoge en diversas sentencias de citado Tribunal, como, entre otras, las de 12 de enero (TJCE 2006, 16), 11 de mayo (TJCE 2006, 140) y 6 de julio de 2006 (TJCE 2006, 187); 21 de febrero de 2008 (TJCE 2008, 27); 21 de junio (TJCE 2012, 155) y 6 de diciembre de 2012 (TJCE 2012, 370); 31 de enero (TJCE 2013, 30) y 18 de julio de 2013 (TJCE 2013, 236); y 13 de febrero (TJCE 2014, 28) y 18 de diciembre de 2014 (TJCE 2014, 461), en las que se ha declarado que no es compatible con el régimen del derecho a deducción establecido en la ya mencionada Directiva 2006/112/CE sancionar con la denegación del derecho a la deducción a un sujeto pasivo que no sabía ni podía haber sabido que una operación formaba parte de un fraude cometido por el proveedor, o que otra operación dentro de la cadena de entregas, anterior o posterior a la realizada por dicho sujeto pasivo, fuera constitutiva de fraude del IVA.

Para el ejercicio de este derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas es necesario el cumplimiento de un conjunto de requisitos subjetivos, objetivos, formales y temporales, todos los cuales se analizan con detalle en esta magnífica obra que nos presenta Antonio Martínez Lafuente.

Así, partiendo de la premisa de que pueden usar el derecho a deducir los sujetos pasivos del IVA que tengan la condición de empresarios o profesionales, y que hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales, el autor efectúa un pormenorizado análisis de las actividades sujetas al IVA, de las actuaciones independientes –dedicando especial atención a ciertos supuestos más dudosos y conflictivos como son las actuaciones de los consejeros de sociedades, y la concesión de préstamos por la sociedad holding–, la onerosidad de la actividad, las actividades financieras, la exención de determinadas operaciones notariales y registrales, y la actuación de los Entes Públicos; deteniéndose, igualmente, en clarificar la cuestión de cuándo deben entenderse iniciadas las actividades empresariales o profesionales, lo que sucede desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, por lo que quienes realicen citadas adquisiciones tendrán, desde dicho momento, la condición de empresarios o profesionales, con la consiguiente posibilidad de ejercer el derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas.

En la misma línea ampliatoria, aunque desde la vertiente opuesta, el hecho de haber cesado en el ejercicio efectivo de la actividad económica no hace perder al empresario o profesional su condición de sujeto pasivo del IVA si, con posterioridad al cese, realiza operaciones directa e inmediatamente relacionadas con dicha actividad en el lapso de tiempo estrictamente necesario para su conclusión, tal y como ya se apuntó por el Tribunal de Justicia comunitario en su lejana sentencia de 3 de marzo de 2005 (TJCE 2005, 83), cuya doctrina se ha recogido por el TEAC y por la DGT en diversas resoluciones, en las que se ha indicado que en un supuesto así debe reconocerse el derecho a deducir las cuotas soportadas en dichas operaciones de la misma manera que se reconocía en el período en que se ejercía la actividad económica.

Se ocupa también el autor de examinar con detenimiento los presupuestos del derecho de deducción, analizando con detalle los aspectos temporales y los formales, poniendo de relieve en cuanto a estos últimos que por importantes que los mismos sean no pueden tener la virtualidad de obstaculizar el derecho sustantivo al ejercicio del derecho a la deducción, que, en todo caso, es el que tiene que prevalecer.

En suma, las restricciones a la libertad de prueba deben ser excepcionales, y por ello, la simple verdad formal no debe prevalecer sobre la verdad material, no pudiendo imponerse requisitos o formalidades que pretendan condicionar el fondo a la forma, por importante que ésta sea desde la óptica de la seguridad jurídica.

Así, afortunadamente, se ha reconocido en un amplio elenco de sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea –como, entre otras, las de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 247), 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105), 21 de octubre de 2010 (TJCE 2010, 316), 1 de marzo (TJCE 2012, 38) y 12 de julio de 2012 (TJCE 2012, 183), 6 de febrero (TJCE 2014, 34) y 11 de diciembre de 2014 (TJCE 2015, 52), 15 de septiembre de 2016 (TJCE 2016, 354) y 21 de noviembre de 2018 (JUR 2018, 313373)–, al declararse en ellas que “el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales”, y que “todas las obligaciones formales en el marco del IVA están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del IVA, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo”.

Este entendimiento supone, en definitiva, que la factura no es elemento constitutivo del derecho a la deducción.

En este sentido ya se señala por el artículo 106 de la LGT que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria –no de manera única y excluyente de otras–, mediante la factura entregada por el empresario o profesional, que haya realizado la correspondiente operación, que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. Y seguidamente añade que la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones.

La factura completa si es, sin duda, el principal medio de prueba a efectos tributarios; pero ello no quiere decir, sin embargo, que las cuotas o gastos deducibles no puedan probarse de otras formas, siempre que las mismas acrediten de modo fehaciente la realidad de tales gastos y cuotas. La factura, en suma, es un documento privado sometido al mismo régimen probatorio que los demás documentos privados, no contando pues con privilegio alguno, y sometiéndose así a la apreciación conjunta con los restantes medios de prueba.

Se ocupa también Antonio Martínez Lafuente del examen de la prorrata general y de la especial; de los interesantes problemas prácticos que presentan las subvenciones, delimitando a éstas de las transferencias; de las cuestiones que se suscitan cuando los bienes y servicios adquiridos solo están parcialmente afectos a las actividades económicas, y concluye su examen con el estudio de las devoluciones en el IVA.

Nos encontramos en presencia de una obra de capital interés para los empresarios y profesionales, y, en general, para todos los que se dedican al Derecho financiero y tributario, ya que en ella se condensa todo el saber existente hasta la actualidad acerca de un instituto de crucial importancia como es el del derecho a deducir en el IVA, sin el cual el sistema IVA, y el principio de neutralidad que lo sustenta, no funcionarían correcta y adecuadamente.

Es una obra que, además, está plenamente actualizada, al recoger la jurisprudencia más reciente, y que está escrita con una enorme claridad expositiva, lejos de absurdas y farragosas disertaciones jurídicas, que a lo único que conducen es a confundir al lector.

Por ello el interés práctico de este libro es evidente, por lo que recomiendo vivamente su lectura, que aprovechará tanto a los que se inicien en la materia, por el deseo de seguirse adentrando en ella siguiendo el camino que el autor nos propone, como a los más avezados juristas, ya que aquí pueden encontrar respuesta a las cuestiones que más conflictivas pueden resultar tanto en sus aspectos teóricos como prácticos.

Finalizo como comencé: agradeciendo al autor que haya confiado en mí para redactar estas líneas de presentación, y agradeciendo, también, que nos siga deleitando con una nueva obra, en la que nos ofrece, condensada, una muestra más de su muy amplia y exitosa carrera científica y profesional.