Prueba en los procedimientos de gestión tributaria

Introducción

La prueba es una institución eminentemente de Derecho tributario formal1, cuya propia existencia en el procedimiento tributario, como veremos en este trabajo, ha resultado polémica a nivel doctrinal, que no a nivel puramente práctico, pues los tribunales han admitido sin ambages la existencia de prueba en este ámbito, aun dejando constancia de que plantea una problemática propia en el mismo. También es la prueba, sin duda, una de las claves para entender el mundo jurídico en su conjunto, del que las normas tributarias son parte. Como dijera el maestro GUASP, “un buen régimen de prueba es lo único, en efecto, que puede garantizar el contacto del proceso con el mundo exterior que lo circunda, con el conjunto de verdades que de un modo u otro han de ser recogidas por el proceso, para que éste desempeñe eficazmente su misión”2.

Lo mismo que el proceso, el procedimiento tributario necesita ese contacto con el mundo exterior, con lo que existe. Será la única forma en la que el procedimiento de gestión, por lo que hace al ámbito de nuestro estudio, pueda aspirar a contribuir a alcanzar el ideal de justicia tributaria que proclama la Constitución en su artículo 31.

Por eso, a quienes no hacemos otra cosa que pedir diariamente a nuestros clientes que nos faciliten las fuentes para probar, por ejemplo, aquella devolución por ingreso indebido, a la que quien acude a nosotros dice tener derecho, o aquel gasto, que la Administración cuestiona, nos suele dejar, más que sorprendidos, perplejos comprobar que, desde voces muy autorizadas de la doctrina, se haya cuestionado seriamente la propia existencia de prueba en el procedimiento tributario.

El ilustre procesalista GIMENO SENDRA, en su voto particular a la Sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de diciembre de 19903, escribía que “cabe dudar, en el momento actual, que la totalidad de los actos investigatorios efectuados por la Administración en el procedimiento administrativo tengan la naturaleza de auténticos actos de prueba. Ciertamente así los conceptúan sus arts. 88 y ss. de la LPA, pero tras la promulgación de la Constitución y a la luz de sus arts. 106.1.° y 117.3.°, hay que poner en cuestión esta tesis que convierte a los Tribunales administrativos en meros autómatas de la subsunción de los hechos fijados incontrovertidamente por la Administración en el procedimiento administrativo previo. Antes al contrario, la prueba requiere también la imparcialidad de la autoridad que ha de intervenirla y, si bien es cierto que la Administración actúa con pleno sometimiento a la Ley (art. 103) y es, por tanto, independiente, tampoco lo es menos que, cuando el administrado impugna los actos instructorios (sic.) y anuncia la interposición de un recurso, la Administración ha de convertirse en parte procesal, por lo que mal puede ser imparcial quien en el proceso asume el ‘rol’ de parte. Dicho en otras palabras, repugna al principio de igualdad de armas y a la naturaleza jurisdiccional del proceso que una de las partes pueda generar actos de prueba hasta el extremo de determinar la premisa menor de la Sentencia”.

También desde la doctrina tributarista se han alzado voces muy autorizadas que, como veremos más adelante, niegan la existencia de verdadera prueba en los procedimientos de aplicación de los tributos, hasta el punto de que raro es el estudio sobre la prueba que no contenga alguna mención sobre la controversia doctrinal respecto a si existe una verdadera actividad de prueba en los procedimientos tributarios. El nuestro no será una excepción, aunque desde ahora avancemos que la polémica, que profesionalmente, como decimos, nos sorprende, pues diariamente no hacemos otra cosa que indagar en las fuentes de prueba y aportarlas como medios de prueba al procedimiento, a nivel práctico resulta muy poco relevante. Los tribunales nunca han negado la existencia de una auténtica prueba en el procedimiento tributario, siendo cuestión distinta que esa prueba no deba vincular a los órganos de la jurisdicción ordinaria. Tampoco, en el fondo, lo niega el Voto particular que hemos citado. La discrepancia con la Sentencia 212/1990, que denegó el amparo, radica en que no habían concurrido en las actuaciones administrativas la nota subjetiva (la imparcialidad del órgano interviniente), ni la objetiva (la posibilidad de contradicción), que adornan la prueba, por lo que forzoso hubiera sido concluir que la Sentencia impugnada no fundamentó su decisión sancionatoria en auténticos actos de prueba y debió haberse estimado la vulneración de la presunción de inocencia en dicho proceso administrativo sancionador. Esto, realmente, nos lleva al ámbito de la prueba prohibida, pues en este caso prueba existió, si bien, en opinión del Magistrado discrepante, vulnerando el derecho de contradicción y, por tanto, resultando ilícitamente obtenida.

Por otra parte, como ha dicho TEJERIZO LÓPEZ, “(l)a colisión entre los derechos y privilegios del Fisco y los derechos individuales se encuentra, más que en las normas que disciplinan la ordenación de los tributos, en las que regulan su aplicación”. “El campo de batalla (…) en que contienden unos u otros derechos se encuentra en los procedimientos tributarios”4. El procedimiento de gestión es, siguiendo este símil, un campo de batalla donde contienden las potestades y privilegios de la Administración tributaria para hacer efectivo el deber constitucional de contribuir con los derechos del contribuyente a la justicia tributaria, a la igualdad o a pagar el impuesto debido, pero no más, entre otros. En las trincheras de ese campo de batalla, la prueba ayuda a que la contienda pueda decidirse en un justo final, donde se haga efectivo el deber de contribuir de acuerdo, al menos, con una aplicación equitativa de la norma tributaria. Aspirar a que se pague el impuesto justo es otra cuestión, que, además, está, ahora mismo, en pleno debate social.

Pues bien, estas premisas explican el estudio que pretendemos acometer y el motivo que nos lleva a realizarlo. En el mismo, intentaremos justificar la existencia de prueba en el procedimiento de gestión tributaria, conforme a la realidad que percibimos, aunque ello suponga superar la concepción procesalista de la misma. Y abordaremos posteriormente el estudio de lo que debe probarse en estos procedimientos, de a quién corresponde probar en ellos, y, también, de cómo y hasta dónde debe probarse en este ámbito de la gestión, aislando las cuestiones problemáticas que, en orden a la prueba, se plantean con mayor frecuencia en los procedimientos de gestión tributaria.

El método que utilizaremos para realizar este trabajo está condicionado por su objeto. Vamos a estudiar una institución jurídica fundamental, como es la prueba dentro de un procedimiento concreto, el de gestión tributaria, poniendo el énfasis en las cuestiones que, a nuestro juicio, resultan conflictivas. Nuestro objeto, si bien amplio, ya que anchas son las fronteras de la institución y del procedimiento, es a su vez limitado, pues no pretendemos abarcar todos los problemas de prueba que pueden plantearse en los múltiples procedimientos de gestión tributaria. Ello nos desbordaría. Tampoco, y por la misma razón, descenderemos a problemas que plantea la prueba en otros procedimientos de aplicación de los tributos, como el procedimiento inspector y el de recaudación; ni podremos descender a la problemática de la prueba en los procedimientos revisores y en el procedimiento sancionador.

Los presupuestos de la prueba en el procedimiento tributario vienen marcados, obviamente, por las normas jurídicas que la disciplinan con carácter general para los procedimientos de aplicación de los tributos. Este tema, estudiado ampliamente por la doctrina, siendo de tratamiento obligado en un estudio como el que nos ocupa, se abordará desde un punto de vista sintético pero, a la vez, pretendemos que complementario de lo que la mejor doctrina ya ha tratado5.

No olvidaremos, sin embargo, que, como se ha dicho, “el Derecho es y sólo es en la Historia”6. De ahí que el estudio de las normas que actualmente regulan la prueba y los procedimientos de gestión tributaria a los que nos aplicaremos, no perderán de vista sus antecedentes históricos, así como los hitos de su tramitación parlamentaria, cuando ello resulte imprescindible para comprender más profundamente la normativa actual.

Este estudio, además, combinará las referencias doctrinales y teóricas imprescindibles para contribuir al estudio de la prueba dentro del procedimiento de gestión tributaria, con la doctrina administrativa de los Tribunales Económico-Administrativos, especialmente del TEAC, y también con la jurisprudencia existente sobre todos los aspectos tratados, tanto del Tribunal Supremo, como de las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional, incluyendo asimismo la doctrina jurisprudencial del Tribunal Constitucional. A lo largo de nuestro ejercicio profesional, hemos echado demasiadas veces en falta la cita precisa de la jurisprudencia, que nos ha llevado, también a lo largo de la redacción de este trabajo, a tener que dedicar muchas horas a buscar determinados pronunciamientos, que sólo se identificaban en las fuentes por su fecha. Nosotros pretendemos ahorrar al lector ese trabajo, muchas veces frustrantemente infructuoso. Se ha procurado para todas las citas de jurisprudencia usar la Base de datos del Centro de Documentación Judicial (CENDOJ) del Consejo General del Poder Judicial por ser gratuita y de libre acceso. Cuando ello no ha sido posible, por no figurar la sentencia citada en esa Base de datos, lo que realmente ha ocurrido en muy pocos casos, referentes a la jurisprudencia más antigua citada, se ha acudido a otras Bases de datos, citándose las resoluciones con la referencia propia de su origen. Todas las sentencias se han identificado, salvo que no haya sido posible, por su referencia completa: sala, sección, número de recurso y fecha de la resolución, incluyendo, el identificador ECLI, European Case Law Identifier (Identificador Europeo de Jurisprudencia) y el identificador ROJ (Repositorio Oficial de Jurisprudencia), que identifica las resoluciones dictadas por todos los órganos judiciales españoles, desde los Juzgados de primera Instancia hasta el Tribunal Supremo.

Se ha procurado también la búsqueda y cita de la jurisprudencia más reciente sobre cada tema tratado, especialmente la producida bajo el régimen del nuevo recurso de casación. El Boletín Oficial del Estado de 22 de julio de 2015 publicó la Ley Orgánica 7/2015 de 21 de julio, por la que se modificaba la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial. La Disposición final tercera de dicha Ley Orgánica 7/2015 dio nueva redacción a los artículos 86, 87, 88, 89, 91, 92 y 93 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, regulando un nuevo recurso de casación, que entraría en vigor, tras un año de vacatio legis, el 22 de julio de 2016. El objetivo principal de esta reforma, fue crear un nuevo recurso de casación, que deja de estar enfocado a satisfacer los intereses de las partes y que, basado en el “interés casacional objetivo”, con independencia de la cuantía del procedimiento, sirve para facilitar la formación de jurisprudencia aplicable en todo el territorio nacional, constituyéndose así en instrumento por excelencia para asegurar la uniformidad en la aplicación del Derecho, de ahí la importancia que la jurisprudencia emanada del Tribunal Supremo bajo el régimen del nuevo recurso va a tener en nuestro trabajo.

Esta obra se estructura en siete capítulos. En el primero, se estudia el concepto de gestión tributaria, diferenciándolo del concepto de aplicación de los tributos, del propio concepto de procedimiento de gestión y del concepto actuaciones de gestión. Se trata de comprender la realidad de lo que es el procedimiento de gestión tributaria a través de los conceptos, descendiendo a una precisión terminológica con la que el jurista tiene obligación de familiarizarse. En una suerte de segunda parte, abordamos la pregunta clásica sobre si debe considerarse que existe actividad probatoria en los procedimientos tributarios, exponiendo las distintas posiciones de la doctrina, posicionándonos cuando procede y añadiendo la, para nosotros, imprescindible visión de la jurisprudencia, que nos sitúa ante el Derecho vivo al que complementa con su doctrina.

En el capítulo segundo, se estudia de una manera más descriptiva la configuración jurídico-positiva de la prueba en las normas tributarias, partiendo de las normas constitucionales que la configuran como un derecho, también en los procedimientos tributarios.

El capítulo tercero está dedicado al objeto de la prueba, para tratar de dar respuesta a la pregunta ¿qué hay que probar en el procedimiento de gestión tributaria? En este capítulo se analiza, pues, lo que hay que probar, sin quedarnos únicamente en los hechos, descendiendo a la prueba de la costumbre, de la norma extranjera, del acto propio o del precedente administrativo. Pero también se estudia lo que teóricamente no hay que probar, los hechos admitidos, los hechos notorios, cuestiones a las que no se suele prestar demasiada atención en los estudios sobre la materia en Derecho tributario.

Con el capítulo cuarto trataremos de dar respuesta a la pregunta ¿quién debe probar? Nos ocuparemos de la noción del onus probandi, de su regulación en los procedimientos tributarios y de la interpretación jurisprudencial, que concibe la carga de la prueba en los términos de las tradicionales doctrinas civilísticas. Se abordará, seguidamente, la necesaria modulación jurisprudencial, que ha debido llevarse necesariamente a cabo como consecuencia de esta concepción de la carga de la prueba basada en el principio dispositivo. Por ello, los principios y criterios de facilidad, disponibilidad, proximidad y normalidad serán objeto de estudio pormenorizado. Incluiremos también en nuestro estudio la aplicación de esos criterios a los hechos negativos. La prohibición del non liquet, que se erige en la jurisprudencia como fundamento último del onus probandi, se somete a un estudio crítico, proponiéndose finalmente una concepción distinta y alternativa de la carga de la prueba. Y todo ello, sin olvidar una cuestión que no se suele abordar por la doctrina tributarista, que responde a la pregunta ¿cuánto o hasta dónde hay que probar?: la dosis o el coeficiente de prueba. Para terminar este capítulo, se estudian otros principios que condicionan también la actividad probatoria en el procedimiento de gestión tributaria.

En el capítulo quinto, se realiza un estudio dogmático y a la vez práctico de las fuentes y medios de prueba que pueden utilizarse en los procedimientos de gestión tributaria, finalizando con un estudio sobre las presunciones contenidas en la LGT.

El capítulo sexto se refiere a los problemas probatorios que se plantean tanto con motivo de la presentación de consultas tributarias, a fin de que éstas cumplan con los requisitos necesarios para alcanzar su efecto vinculante, como los problemas de prueba que se plantean a quien pretenda la aplicación de los criterios vinculantes de una consulta, sea un tercero no consultante, sea la propia Administración, cuando le convenga aplicarlos a quien no ha sido consultante.

Por último, en el capítulo séptimo abordamos los problemas de prueba que se plantean en los procedimientos de comprobación que se integran dentro de la gestión tributaria: el procedimiento de verificación de datos y el procedimiento de comprobación limitada.