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Ebook Manual Básico de Fiscalidad Internacional

ISBN: 9788413082240

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Fecha de Edición 11/09/2018
Plazo de entrega

24 h

Número de Edición

1

Idioma

Español

Formato

e-Book

Páginas

1

Lugar de edición

PAMPLONA

Encuadernación

Rústica

Colección

MONOGRAFÍAS ARANZADI

Editorial

ARANZADI THOMSON REUTERS

EAN

978-84-1308-224-0

Bloque I. Clasificación de los países a efectos de la fiscalidad internacional

Capítulo 1

Estados miembros de la Unión Europea

ANTONIO CUBERO TRUYO

Universidad de Sevilla. Departamento de Derecho Financiero y Tributario.

LUIS TORIBIO BERNÁRDEZ

Universidad de Sevilla. Departamento de Derecho Financiero y Tributario.

I. INTRODUCCIÓN. LA PROFUNDA VINCULACIÓN ENTRE LOS ESTADOS MIEMBROS DE LA UNIÓN EUROPEA GENERA UNA FISCALIDAD DIFERENCIADA

Cuando se piensa en la fiscalidad internacional, resulta necesario distinguir el régimen aplicable según el tipo de país con el que se produzca cualquier operación con implicaciones internacionales. No cabe hablar de un régimen global indiscriminado sino que según el Estado al que esté vinculado el sujeto con el que se produzca la interrelación, las consecuencias tributarias serán diferentes. Ello aconseja que empecemos el recorrido por los conceptos básicos de la fiscalidad internacional efectuando una clasificación de los países por grupos, en función de las diferencias de tratamiento fiscal que vayan a corresponder a cada grupo.

Pues bien, hay evidentemente un primer bloque de países que merece ser destacado, que es el constituido por los Estados miembros de la Unión Europea. La incidencia del Derecho de la Unión Europea en nuestro ordenamiento tributario es cada vez más acusada. El grado profundo de integración con estos países tiene sin duda que traducirse en la existencia de un subsistema tributario diferente, con notables especialidades respecto del sistema tributario general. Ello va a resultar particularmente visible en la regulación del IVA y en la regulación del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

ESTADOS MIEMBROS DE LA UNIÓN EUROPEA

Repaso a los Estados miembros de la Unión Europea, por las fechas de ingreso

‒ 1958: Alemania, Francia, Italia, Bélgica, Países Bajos y Luxemburgo.

‒ 1973: Reino Unido*, Irlanda y Dinamarca.

‒ 1981: Grecia.

‒ 1986: España y Portugal.

‒ 1995: Austria, Finlandia y Suecia.

‒ 2004: Polonia, Hungría, República Checa, Eslovaquia, Eslovenia, Estonia, Letonia, Lituania, Malta y Chipre.

‒ 2007: Bulgaria y Rumanía.

‒ 2013: Croacia.

Situación de Reino Unido

Tras el referéndum celebrado el 23 de junio de 2016, el Reino Unido se encuentra en proceso de abandonar la Unión Europea. Aunque su salida se hará efectiva el 29 de marzo de 2019, el Gobierno del Reino Unido y la Unión Europea han acordado un periodo de transición que se extenderá hasta el 31 de diciembre de 2020.

REFERENCIA NECESARIA A LOS PAÍSES DEL ESPACIO ECONÓMICO EUROPEO

Los países del Espacio Económico Europeo, aunque no pertenezcan como miembros a la Unión Europea, disfrutan de la mayoría de beneficios fiscales previstos para los países de la Unión Europea.

Así, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, buena parte de las exenciones y demás ventajas fiscales se hacen extensibles a los sujetos residentes en Estados del Espacio Económico Europea, con la condición de que tengan acuerdos de intercambio de información con España.

De los tres países que pertenecen al Espacio Económico Europeo sin formar parte de la Unión Europea, cumplen el requisito necesario sobre el intercambio de información dos de ellos (es el caso de Islandia y Noruega), mientras que no lo cumple el tercero (Liechtenstein).

II. ARMONIZACIÓN FISCAL

Podemos definir la armonización fiscal como el proceso de coordinación y aproximación de los sistemas fiscales de diferentes países.

La armonización fiscal es una herramienta muy importante en el ámbito de la Unión Europea, donde hay que distinguir, según se trata de la imposición indirecta o de la imposición directa.

IMPUESTOS INDIRECTOS

El grado de armonización en el IVA y en los Impuestos Especiales es muy elevado (además, por supuesto, de los derechos de Aduanas, completamente armonizados), pues con ello se pretende que las distintos regulaciones en cada uno de los Estados miembros no obstaculicen el establecimiento y el funcionamiento del mercado único y la libre competencia.

Impuesto sobre el Valor Añadido

La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, se encarga de regular el sistema común del impuesto sobre el valor añadido. Mientras que el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 del Consejo, de 15 marzo, establece disposiciones de aplicación de la citada Directiva que juegan un papel fundamental para su correcta interpretación. Ambas normas son vinculantes para los Estados miembros, que están obligados a adaptar su ordenamiento a lo dispuesto en el sistema común. Como es sabido, los Estados tienen que proceder a la obligada transposición de las Directivas mediante normas nacionales, mientras que los Reglamentos resultan directamente aplicables. Además, es muy importante resaltar que las Directivas gozan de efecto directo, de manera que sus disposiciones pueden ser invocadas por los ciudadanos ante los poderes públicos nacionales, lo cual representa una importante garantía (si los Estados miembros destinatarios de las Directivas no efectúan una transposición correcta, adecuada y en plazo, los contribuyentes afectados tienen posibilidades de reacción en defensa del contenido estricto de las Directivas).

No obstante, a pesar del alto grado de armonización, existen ciertos aspectos de la regulación del IVA en los que los Estados preservan cierta autonomía. Entre estos aspectos destacan los tipos impositivos, pues la Directiva se limita a recoger una serie de condiciones (un tipo mínimo del 15 por 100 para el tipo general del IVA o un listado de operaciones a las que cabe aplicar tipos reducidos), condiciones que los Estados han de respetar pero por encima de las cuales tienen plena libertad de decisión.

Impuestos Especiales

Por su parte, la Directiva 2008/118/CE es la que se ocupa con carácter general de ordenar la regulación de los Impuestos Especiales, limitando la potestad de los Estados miembros de crear impuestos sobre consumos específicos, que han de perseguir necesariamente una finalidad extrafiscal (por no cumplir este requisito, hubo de procederse a la derogación del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, conocido como el «céntimo sanitario»).

A esa Directiva hay que unir, ya de modo particular, las Directivas 92/83/CEE y 92/84/CEE (alcohol y bebidas alcohólicas), la Directiva 2011/64/UE (labores del tabaco) y la Directiva 2003/96/CE (hidrocarburos, electricidad y otros productos energéticos).

IMPUESTOS DIRECTOS

En los impuestos directos el grado de armonización no es tan alto como sucede con los indirectos. A pesar de ello, en el ámbito de la Unión Europea sí que se han dictado ciertas Directivas, destacando aquellas en virtud de las cuales los residentes en los Estados miembros disfrutan de una serie de ventajas en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (exención de los dividendos entre matrices y filiales, exención de los cánones entre empresas asociadas…) o la reciente Directiva conocida como «ATAD» (Directiva anti-elusión fiscal o Anti-Tax Avoidance Directive ), que viene a asumir buena parte de los trabajos del Plan BEPS.

Principales Directivas en el ámbito de la imposición directa

‒ Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de un Estado miembro a otro.

‒ Directiva 2011/96/UE del Consejo, de 30 de noviembre de 2011, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes.

‒ Directiva 2003/49/CE del Consejo, de 3 de junio de 20013, relativa a un régimen común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros.

‒ Directiva 2003/48/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses. Esta Directiva fue derogada por la Directiva (UE) 2015/2060 del Consejo, de 10 de noviembre de 2015, una vez que su función se veía cumplida por la aprobación de la Directiva 2014/107/UE del Consejo, de 9 de diciembre de 2014, que modifica la Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere a la obligatoriedad del intercambio automático de información en el ámbito de la fiscalidad.

‒ Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior.

III. EL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA. LA DEFENSA DE LAS LIBERTADES DE CIRCULACIÓN DEL TRATADO DE FUNCIONAMIENTO. EL PRINCIPIO DE NO DISCRIMINACIÓN POR RAZÓN DE NACIONALIDAD EN LA JURISPRUDENCIA

EL IMPORTANTE PAPEL DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (también conocido como el Tribunal de Luxemburgo, por su sede) cumple una función esencial en el control del cumplimiento del Derecho de la Unión Europea. ¿Cómo llegan los asuntos ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea? Conviene destacar dos mecanismos fundamentales:

– Por un lado, la Comisión como «guardiana de los Tratados» puede interponer ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea recursos por incumplimiento (artículos 258 a 260 del Tratado de Funcionamiento), si observa que alguna norma interna de un Estado miembro es contraria al Derecho de la Unión Europea (después de haber agotado las posibilidades de que el país en cuestión la modificara).

– Por otro lado, y esta representa una vía esencial de control, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se pronunciará sobre la interpretación correcta del Derecho de la Unión Europea y la conformidad o no con él de las normas nacionales a través de las cuestiones prejudiciales (artículo 267 del Tratado de Funcionamiento). Como es sabido, si un contribuyente considera que la norma nacional que le han aplicado es contraria al Derecho de la Unión Europea lo alegará al presentar sus recursos ordinarios ante los tribunales nacionales. Y estos tribunales nacionales, ante la duda, podrán suspender el procedimiento y elevar una cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que dictará su sentencia interpretativa, devolviendo el asunto al tribunal nacional para que aplique dicha interpretación vinculante al caso concreto. Conviene subrayar que aunque el Tratado de Funcionamiento prevé que las cuestiones prejudiciales las puedan presentar los órganos jurisdiccionales de los Estados miembros, se reconoció expresamente la posibilidad de hacerlo por parte de nuestros tribunales económico-administrativos, por el grado de independencia funcional del que disfrutan a pesar de ser órganos de la administración tributaria y no del poder judicial (en ese sentido se pronuncia el artículo 237.3 de la Ley General Tributaria, si bien esta actual –y acaso discutible‒ legitimación no parece un tema zanjado).

PSEUDOARMONIZACIÓN JURISPRUDENCIAL EN LA IMPOSICIÓN DIRECTA

Cada vez que se plantea un asunto relativo a impuestos directos ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, este tiene que comenzar su argumentación reconociendo que la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros; mas a continuación añade que estos deben, sin embargo, ejercer dicha competencia respetando el Derecho de la Unión. Y dentro de ese Derecho de la Unión, van a tener un gran protagonismo en materia de fiscalidad directa las libertades de circulación, recogidas en el título IV de la tercera parte del Tratado de Funcionamiento: libre circulación de trabajadores, libertad o derecho de establecimiento, libre prestación de servicios y libre circulación de capitales.

El Tribunal de Justicia se va a mostrar muy celoso en la salvaguarda de estas libertades, vigilando que los Estados miembros no establezcan en sus legislaciones fiscales obstáculos a las mismas, que pudieran disuadir del ejercicio de las libertades de circulación. Han sido numerosas las sentencias en las que el Tribunal ha desvelado que los ordenamientos nacionales no se ajustaban adecuadamente al Derecho de la Unión Europea, según su interpretación.

Por ello, si bien el grado de armonización estricta o formal a través de Directivas en la imposición directa no es muy alto, se ha producido un fenómeno significativo de acercamiento entre los ordenamientos nacionales («integración por la puerta trasera»), sobre todo en el ámbito de la tributación de no residentes, gracias a la intervención del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que con sus frecuentes e incisivos pronunciamientos ha obligado a adaptar las legislaciones de los Estados miembros para seguir las consignas jurisprudenciales.

Por citar un ejemplo en el que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha conducido a una modificación legal en el seno del ordenamiento tributario español, recordemos la sentencia de 3 de septiembre de 2014, Comisión/España, C-127/12, que declaró que nuestra normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones era contraria al Derecho de la Unión Europea, porque no reconocía a los residentes en otros Estados miembros la posibilidad de aplicar las normas de las Comunidades Autónomas sobre este impuesto, fallo que obligó a cambiar la legislación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en una reforma que se extendió asimismo al Impuesto sobre el Patrimonio (en cambio, no se trasladó al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, donde también creemos que debería estar prevista la eventual utilización por parte de los sujetos residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea de las normas dictadas por la Comunidad Autónoma con la que existiera conexión territorial).

EN LA DOCTRINA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA, EL PRINCIPIO DE NO DISCRIMINACIÓN POR RAZÓN DE NACIONALIDAD SE TRANSFORMA EN UN PRINCIPIO DE NO DISCRIMINACIÓN POR RAZÓN DE RESIDENCIA

Hemos aludido ya con anterioridad a las libertades de circulación. Pero conviene añadir ahora un principio clave en el Derecho de la Unión Europea: el principio de no discriminación por razón de «nacionalidad», que exige que no se impongan obstáculos fiscales a las libertades de circulación, como lo sería si los impuestos de los nacionales fueran más ventajosos que los impuestos de los extranjeros.

Además, están prohibidas no solo las discriminaciones directas sino también las discriminaciones indirectas o encubiertas. En ese sentido, es cierto que nuestro ordenamiento tributario no tiene impuestos diferentes para los nacionales y los extranjeros, pero sí tiene impuestos diferentes para los residentes y los no residentes. ¿Qué ocurre si un sujeto no residente considera que paga más que los sujetos residentes o que no tiene acceso a algún beneficio fiscal del que sí disfrutan los residentes? ¿Puede alegar que se está produciendo una discriminación por razón de nacionalidad? Aunque la norma no distinga en función de la nacionalidad sino de la residencia, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea recurre a un dato estadístico de la realidad práctica: los residentes son por lo general nacionales y los no residentes son por lo general extranjeros. Por tanto, resulta discriminatoria (discriminación indirecta o encubierta por razón de nacionalidad) y contraria al Derecho de la Unión Europea cualquier diferencia de trato entre residentes y no residentes que, estando en situación comparable, perjudique a los no residentes.

VENTAJAS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES PARA LOS RESIDENTES EN OTROS ESTADOS MIEMBROS DE LA UNIÓN EUROPEA, RELACIONADAS CON LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL DEL JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA.

A raíz de esta doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, y tras sucesivos pronunciamientos, se han tenido que ir incorporando a nuestra legislación del Impuesto sobre la Renta de no Residentes múltiples normas en las que se da un trato especial a los residentes en la Unión Europea (diferenciado del que se da a los residentes en países terceros), con el objetivo de evitar discriminaciones en relación con los residentes. Destacaremos las siguientes normas dirigidas a los residentes de la Unión Europea:

Opción para tributar en el IRPF

Pueden hacer uso de esta opción los sujetos que hayan obtenido durante el ejercicio en España por rendimientos del trabajo y por rendimientos de actividades económicas, como mínimo, el 75 por ciento de la totalidad de su renta (sentencia de 14 de febrero de 1995, Schumacker, C-279/93) y los sujetos que hayan obtenido en España una renta inferior al 90 por ciento del mínimo personal y familiar que les hubiese correspondido de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares y que la renta obtenida fuera de España haya sido, asimismo, inferior a dicho mínimo (sentencia de 10 de mayo de 2012, Comisión/Estonia, C-39/10).

Gastos deducibles aplicables por los no residentes

Los sujetos residentes en países de la Unión Europea pueden deducir los mismos gastos previstos en la Ley del IRPF (si el no residente es una persona física) o en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (si el no residente es una entidad), siempre que los gastos estén relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y tengan un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España (sentencias de 12 de junio de 2003, Gerritse, C-234/01; de 6 de julio de 2006, Conijn, C-346/04; o de 15 de febrero de 2007, Centro Equestre da Lezíria Grande, C-345/04).

Tipo de gravamen aplicable a los no residentes

El tipo de gravamen general del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente se sitúa para los residentes en países de la Unión Europea en el 19 por 100, que es el tipo inferior de la escala del IRPF (escala estatal multiplicada por dos), de manera que ningún no residente pueda resultar gravado a tipos más altos que los residentes (sentencias de 27 de junio de 1996, Asscher, C‑107/94, y de 12 de junio de 2003, Gerritse, C-234/01).

IV. EL RÉGIMEN DE AYUDAS DE ESTADO

El artículo 107.1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea estipula lo siguiente: «Salvo que los Tratados dispongan otra cosa, serán incompatibles con el mercado interior, en la medida en que afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones».

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha venido precisando que la noción de ayuda de Estado que el artículo 107.1 del Tratado de Funcionamiento declara incompatible con el mercado común interior ha de incluir los siguientes elementos:

– Debe tratarse de una intervención del Estado o mediante fondos estatales.

– Esta intervención ha de ser susceptible de afectar a los intercambios entre los Estados miembros.

– Debe conferir una ventaja a su beneficiario.

– Debe falsear o, al menos, amenazar con falsear la competencia.

– La ventaja económica debe ser selectiva, en el sentido de favorecer a determinadas empresas o producciones.

El concepto de ayuda de Estado no se limita a prestaciones positivas (subvenciones, por ejemplo), sino que también abarca las exoneraciones o condonaciones fiscales, dado que, en palabras del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, «una disminución de los ingresos fiscales equivale al consumo de fondos estatales en forma de gastos fiscales». Así, puede entrar dentro de la noción de ayuda de Estado cualquier medida que alivie las cargas fiscales del contribuyente, por ejemplo, reduciendo su base imponible o cuota tributaria, concediéndole un aplazamiento excepcional o, simplemente, por la inactividad de las administraciones tributarias en sus funciones de comprobación e inspección.

En los últimos años la Comisión Europea ha puesto el foco en los beneficios fiscales otorgados por diferentes Estados miembros a diversos grupos de empresas multinacionales, para atraerlas a su jurisdicción mediante regímenes fiscales muy ventajosos. Y la normativa que limita las ayudas de Estado se ha convertido en un instrumento propicio a la hora de atajar esas maniobras estatales de atracción de grandes empresas, que no solo distorsionan la competencia sino que perjudican las legítimas aspiraciones de gravamen de otros países donde estas empresas también desarrollan sus negocios. Entre las Decisiones adoptadas en este sentido por la Comisión podemos destacar:

– Decisión de 21 de octubre de 2015 (ayudas concedidas por los Países Bajos a Starbucks).

– Decisión de 30 de agosto de 2016 (ayudas concedidas por Irlanda a Apple).

– Decisión de 4 de octubre de 2017 (ayudas concedidas por Luxemburgo a Amazon).

En nuestra normativa interna, el Título VII de la Ley General Tributaria (artículos 260 a 271) regula el procedimiento de recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario, ya que si algún beneficio fiscal es declarado ayuda de Estado por las instituciones competentes de la Unión Europea, será necesario exigir el reintegro del beneficio inicialmente concedido.

Contenido

  • Bloque I. Clasificación de los países a efectos de la fiscalidad internacional
    • Capítulo 1. Estados miembros de la Unión Europea (ANTONIO CUBERO TRUYO y LUIS TORIBIO BERNÁRDEZ)
    • Capítulo 2. Países con convenio para evitar la doble imposición (ANTONIO CUBERO TRUYO y LUIS TORIBIO BERNÁRDEZ)
    • Capítulo 3. Paraísos fiscales (ANTONIO CUBERO TRUYO y LUIS TORIBIO BERNÁRDEZ)
  • Bloque II. Impuesto sobre la Renta de no Residentes (sin establecimiento permanente)
    • Capítulo 4. Tributación de las rentas obtenidas por no residentes sin mediación de establecimiento permanente. Introducción (ANTONIO CUBERO TRUYO y LUIS TORIBIO BERNÁRDEZ)
    • Capítulo 5. Rendimientos del trabajo (ANTONIO CUBERO TRUYO y LUIS TORIBIO BERNÁRDEZ)
    • Capítulo 6. Inmuebles (ANTONIO CUBERO TRUYO y LUIS TORIBIO BERNÁRDEZ)
    • Capítulo 7. Dividendos (ANTONIO CUBERO TRUYO y LUIS TORIBIO BERNÁRDEZ)
    • Capítulo 8. Intereses (ANTONIO CUBERO TRUYO y LUIS TORIBIO BERNÁRDEZ)
    • Capítulo 9. Cánones (ANTONIO CUBERO TRUYO y LUIS TORIBIO BERNÁRDEZ)
    • Capítulo 10. Rendimientos de actividades económicas (ANTONIO CUBERO TRUYO y LUIS TORIBIO BERNÁRDEZ)
    • Capítulo 11. Ganancias patrimoniales (ANTONIO CUBERO TRUYO y LUIS TORIBIO BERNÁRDEZ)
  • Bloque III. Impuesto sobre la Renta de no Residentes (con establecimiento permanente)
    • Capítulo 12. Concepto de establecimiento permanente y régimen tributario (ANTONIO CUBERO TRUYO y LUIS TORIBIO BERNÁRDEZ)
    • Capítulo 13. Relaciones entre el establecimiento permanente y la casa central (ANTONIO CUBERO TRUYO y LUIS TORIBIO BERNÁRDEZ)
  • Bloque IV. Mecanismos para evitar la doble imposición internacional en la imposición directa e indirecta
    • Capítulo 14. Imposición directa. Los métodos para eliminar la doble imposición internacional aplicables en el país de residencia: imputación o exención (ANTONIO CUBERO TRUYO y LUIS TORIBIO BERNÁRDEZ)
    • Capítulo 15. Imposición indirecta: el principio de tributación en destino como regla general para determinar el territorio de aplicación del IVA en las operaciones internacionales (ANTONIO CUBERO TRUYO y LUIS TORIBIO BERNÁRDEZ)
  • § Anexo I Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 marzo. Aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (RCL 19982867 y RCL 19991203) (fragmento)
  • Anexo II

(Autores)

ANTONIO CUBERO TRUYO

Departamento de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Sevilla

LUIS TORIBIO BERNÁRDEZ

Departamento de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Sevilla