La obra examina en relación con la denominada imposición patrimonial, Impuesto sobre el Patrimonio, Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Gravamen especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no residentes, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, Actos Jurídicos Documentados y Operaciones Societarias, imputación de rentas inmobiliarias en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Activos No Productivos e Impuesto sobre las Viviendas Vacías, las cuestiones relativas a la existencia de una capacidad económica derivada de la titularidad del patrimonio, o de los elementos que lo integran, distinta o adicional a la que supone la renta, sea real o -al menos- potencial, que se obtiene de estos; cuestiones relativas a la finalidad que persiguen los mismos en cuanto a su denominado objeto fin, el gravamen del patrimonio o de la renta; relativas, en función de ello, a la existencia de doble imposición, sobre imposición, o alcance confiscatorio de la imposición sobre dichos objetos imponibles y, en el caso de los impuestos personales sobre la renta, los límites a la progresividad que se derivarían de ello, así como la posibilidad o conveniencia de utilizar el patrimonio como parámetro para graduar dicha progresividad.
Prólogo
Es para nosotros, como Co-directores de la Cátedra Deloitte-legal de Tributación Empresarial de la Facultad de Derecho de ICADE-Comillas, un motivo de satisfacción presentar al público esta obra dedicada al estudio del fundamento y límites constitucionales de la fiscalidad patrimonial. En la misma se recogen trabajos de profesionales de Deloitte y profesores de la Facultad que tienen su origen mediato en diferentes sesiones que, en el marco de la Cátedra, hemos dedicado al análisis y debate de los llamados impuestos patrimoniales.
Con el término imposición patrimonial se suele hacer referencia a un conjunto de tributos heterogéneos que engloba, tanto a los que serían propiamente impuestos patrimoniales, los que gravan la titularidad del patrimonio neto con un gravamen personal y progresivo, como el Impuesto sobre el Patrimonio, o la titularidad de determinados elementos integrantes del mismo –singularmente bienes inmuebles, como el Impuesto sobre Bienes Inmuebles o el Gravamen especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes–; aunque se discuta si su justificación es el gravamen de la capacidad económica puesta de manifiesto por la renta (sea real, de uso, potencial o psicológica) que dicha titularidad produciría, o simplemente la capacidad adicional que pone de manifiesto la mera titularidad de dichos bienes frente a la de quienes carecen de ellos; y engloba también a aquellos otros que, sin ser –en puridad– gravámenes patrimoniales, se califican habitualmente de tales, bien por ser incluidos junto al Impuesto sobre el Patrimonio entre los Impuestos sobre el Capital en la clasificación del estado de ingresos de los presupuestos, caso del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, bien por considerarse en ocasiones su gravamen económicamente equivalente al gravamen del patrimonio, caso de este último y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, el de Actos Jurídicos Documentados y el de Operaciones Societarias, que –se dice– gravan el tráfico patrimonial (sin que se entienda por qué no se habla también del Impuesto sobre el Valor Añadido entre los impuestos patrimoniales, ya que gravaría el tráfico patrimonial en la misma medida, al menos para los no empresarios, o –pongamos– del Impuesto Especial sobre Determinados medios de Transporte, con respecto al que sucedería lo mismo).
En todo caso, con respecto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales, Actos Jurídicos Documentados y Operaciones Societarias, que junto al Impuesto sobre el Patrimonio son impuestos cedidos a las comunidades autónomas de régimen común, nos ha parecido oportuno –literalmente– examinarlos en un momento en el que el Ministerio de Hacienda ha creado un “Comité de personas expertas para la reforma del sistema tributario” que, según se ha hecho público en una nota de prensa, “pondrá el énfasis en la armonización patrimonial”, hay que entender que en relación con los llamados tributos patrimoniales cedidos a las comunidades autónomas de régimen común.
Estimamos desde la Cátedra que en ese debate los juristas debemos participar, no con argumentos económicos de eficiencia o eficacia, ni con argumentos políticos de oportunidad o conveniencia, sino desde la perspectiva jurídica que nos corresponde, examinando el fundamento en términos de capacidad económica de estos tributos y los límites que nuestra Constitución impondría al legislador en relación con ella y en relación con la progresividad del sistema fiscal y la prohibición de que este tenga alcance confiscatorio. No son precisamente pacíficas estas cuestiones en nuestra doctrina, particularmente con respecto a los llamados tributos patrimoniales, y muestra de ello encontrará el lector en los capítulos del libro.
Los tributos calificados habitualmente de patrimoniales son tratados en la presente obra, pero junto a ellos se trata también la imputación de rentas inmobiliarias en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que somete a tributación la mera titularidad de un inmueble o un derecho real sobre el mismo en función de su valor catastral –siempre que no sea la vivienda habitual del contribuyente, no genere rendimientos del capital ni esté afecto a una actividad económica– porque, además de resultar cercana en su presupuesto de hecho y forma de cuantificación a los impuestos patrimoniales sobre bienes inmuebles, plantea cuestiones acerca de la realidad, virtualidad, potencialidad o inexistencia de la manifestación de capacidad económica gravada por la misma muy próximas a las que se plantean en relación con estos. También son examinados dos tributos autonómicos catalanes al hilo del estudio de los límites a la imposición patrimonial autonómica, el Impuesto sobre Activos No Productivos y el Impuesto sobre las Viviendas Vacías, por su incidencia particular en el gravamen de los bienes inmuebles, que se suma a las del impuesto estatal sobre el Patrimonio y la del impuesto local sobre Bienes Inmuebles, la existencia también de semejanzas en cuanto a sus presupuestos de hecho y formas de cuantificación a los gravámenes patrimoniales inmobiliarios, y por haberse pronunciado el Tribunal Constitucional en relación con la constitucionalidad de los mismos.
Otros gravámenes derivados de la mera titularidad de determinados bienes no son objeto de examen en esta obra, bien por estimar que tienen una clara finalidad extra fiscal; como el Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas de la comunidad autónoma de Andalucía, pese a que incide también sobre los bienes inmuebles y podría plantear los mismos problemas en cuanto a su eventual alcance confiscatorio que otras figuras objeto de examen; aunque es evidente que la alargada sombra de la Sentencia del Tribunal Constitucional que resolvió su constitucionalidad se proyecta sobre los análisis realizados en esta obra de otros impuestos; bien no se han incluido entre los impuestos patrimoniales por tener un fundamento particular, caso del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica municipal, que, aunque también somete a gravamen la mera titularidad de vehículos a motor aptos para circular por las vías públicas, encuentra su fundamento en el principio del beneficio, como una suerte de impuesto-tasa que sustituye a las que se podrían exigir por la utilización de este dominio público local.
En el análisis que sigue de la imposición patrimonial son recurrentes, en los distintos capítulos, las cuestiones relativas a la existencia de una capacidad económica derivada de la titularidad del patrimonio, o de los elementos que lo integran, distinta o adicional a la que supone la renta, sea real o –al menos– potencial, que se obtiene de estos; cuestiones relativas a la finalidad que persiguen los mismos en cuanto a su denominado objeto fin, el gravamen del patrimonio o de la renta; relativas, en función de ello, a la existencia de doble imposición, sobre imposición, o alcance confiscatorio de la imposición sobre dichos objetos imponibles y, en el caso de los impuestos personales sobre la renta, los límites a la progresividad que se derivarían de ello, así como la posibilidad o conveniencia de utilizar el patrimonio como parámetro para graduar dicha progresividad.
Confiamos en que estas cuestiones; tratadas por los distintos autores tanto desde la perspectiva de cada figura tributaria estudiada, como la de sus propias ideas acerca de lo que es un sistema tributario justo, qué constituye una manifestación de capacidad económica o qué implican o exigen el principio de progresividad y la prohibición de que la imposición tenga alcance confiscatorio; sirvan a lector como contraste de su propia concepción de la justicia del sistema tributario en relación con la llamada imposición patrimonial.
Confiamos, en definitiva, que estas reflexiones contribuyan a un debate racional en términos de principios de justicia constitucionales en relación con estos tributos, precisamente en este momento en el que se plantea su posibilidad de reforma y agradecemos a los autores su disponibilidad para participar en la obra, su esfuerzo y su excelente trabajo, suyo son los méritos que la misma pueda reunir.
Madrid, 25 de octubre de 2021
Javier Alonso Madrigal
Co-Director de la Cátedra Deloitte-Legal de Tributación Empresarial.
Profesor de Derecho Financiero y Tributario.
Facultad de Derecho. Comillas-ICADE
Cristino Fayos Cobos
Co-Director de la Cátedra Deloitte-Legal de Tributación Empresarial.
Profesor de Derecho Financiero y Tributario.
Facultad de Derecho. Comillas-ICADE.
Socio Deloitte Legal
