La edad como elemento determinante de la aplicación de beneficios fiscales. Un estudio de derecho comparado

¿Es necesaria una «política fiscal de edad», como hay política fiscal de género o política fiscal verde? ¿Existen señales de una adecuada «política fiscal de edad» en otros países, que puedan servir de referencia?

Antonio Cubero Truyo

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

Universidad de Sevilla

M.ª Teresa Mories Jiménez

Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario

Universidad de Sevilla

I. FACTORES OBJETIVOS QUE AVALAN LA OPORTUNIDAD DE LAS MEDIDAS TRIBUTARIAS A FAVOR DE LA INFANCIA, LA JUVENTUD O LA TERCERA EDAD

El artículo 31.1 de la Constitución Española establece la obligación de todos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos «mediante un sistema tributario justo». Es una aspiración evidente que el ordenamiento tributario represente un sistema justo de reparto de las cargas tributarias, y para el logro de la justicia, no cabe duda de que junto a la finalidad recaudatoria, esencial al tributo, resulta lícito también perseguir objetivos extrafiscales. Como dejara sentado el Tribunal Constitucional, en la sentencia 37/1987, de 26 de marzo, los tributos pueden responder a «criterios económicos o sociales orientados al cumplimiento de fines o la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza». La extrafiscalidad ha quedado ya consagrada en la Ley General Tributaria, cuyo artículo 2.1 indica que «los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución». En definitiva, la legislación tributaria puede o debe ser utilizada en pro de aquellas causas o aquellos colectivos objetivamente merecedores de apoyo.

Así, resulta claramente perceptible en los últimos tiempos la intensificación de la política fiscal medioambiental. Y es que en el contexto actual, no es extraño que nuestra normativa tributaria procure potenciar el principio de «quien contamina paga» y la defensa de la economía circular, una estrategia que se aprecia en la reciente creación en España de nuevos tributos que podríamos calificar de verdes o ecológicos, como el Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero, el Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, la incineración y la coincineración de residuos o el Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables.

También se observa en nuestro sistema la existencia de una política fiscal de género, de tal modo que son obligados los informes de impacto de género en cualquier reforma legislativa. O por poner una muestra concreta, la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, ha reducido el tipo de gravamen del IVA aplicable a los tampones, compresas y protegeslips, pasándolo del 10 al 4 por 100, y la medida se motiva «al objeto de acentuar la perspectiva de género, al tratarse de productos de primera necesidad inherentes a la condición femenina». Es una apuesta que incluso se quiere trasladar al lenguaje, como puso de manifiesto el Preámbulo de la Ley 11/2021, de 9 de julio, donde localizamos expresiones que pueden parecer excesivas o discutibles, a la hora de evitar el uso del masculino como tradicional género no marcado: «Se modifica la enumeración de los posibles infractores e infractoras para dar un tratamiento homogéneo a los sujetos infractores y las sujetas infractoras tanto en el régimen de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades como en el régimen especial del grupo de entidades en el Impuesto sobre el Valor Añadido»; «se matizan el alcance y naturaleza de los incumplimientos de las obligaciones específicas del régimen del grupo de entidades en las que necesariamente debe ser sujeta infractora la entidad dominante, por tratarse de la sujeta que ostenta la representación del grupo de entidades».

Pues bien, el debate que nosotros hemos querido suscitar con esta obra es si, al igual que hay una política fiscal verde o una política fiscal de género, debería de haber una «política fiscal de edad», sistemática e identificable. Si nos fijamos en el Preámbulo de la ya citada Ley 31/2022, los diversos objetivos que estamos sacando a relucir se mencionan entrelazados y al abrigo de los Objetivos de Desarrollo Sostenible de la Agenda 2030: «Para 2023 se refuerza además el análisis transversal de los Presupuestos Generales del Estado bajo diversas perspectivas, añadiendo para este ejercicio un nuevo informe de alineamiento con la transición ecológica, que, además de cumplir con uno de los hitos recogidos en el marco del componente 29 del PRTR [Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia], vendrá a acompañar a los de análisis de alineamiento con los Objetivos de Desarrollo Sostenible de la Agenda 2030, de impacto de género y del impacto en la infancia, en la adolescencia y en la familia y a la información presupuestaria sobre la juventud y sobre las actuaciones referentes al reto demográfico y a la lucha contra la despoblación».

En ese sentido, resulta apremiante a nuestro juicio configurar una política fiscal orientada a respaldar las necesidades de las distintas edades susceptibles de protección, y para cada uno de los rangos de edad potenciales destinatarios de las medidas fiscales concurren razones objetivas que legitiman el tratamiento favorable:

• – Por un lado, por el enorme problema demográfico que tenemos. La crisis de natalidad debe ser combatida y los tributos son una herramienta adecuada para ello. Ya tenemos desde hace años exponentes en esa línea en el IRPF, acaso insuficientes, señaladamente, la deducción por maternidad del artículo 81 de la Ley del IRPF; también la exención de las prestaciones y ayudas familiares percibidas de las Administraciones Públicas por nacimiento, adopción, acogimiento o cuidado de menores del artículo 7.z); y el incremento del mínimo por descendientes cuando el descendiente es menor de tres años, ampliándose en el artículo 58.2 en 2.800 euros (o en un cantidad superior en algunas Comunidades Autónomas, como Andalucía, que sitúa esa cifra en 2.920 euros). De la reflexión sobre la fiscalidad española concerniente a las edades iniciales de la trayectoria vital se va a ocupar en este libro el profesor Ginés Parra, compañero de la Universidad de Sevilla.
• – Por otro lado, resulta igualmente apremiante planificar líneas de actuación tributaria conectadas a la edad por la flagrante situación de debilidad en la que se halla instalada al día de hoy nuestra juventud, una juventud que no ve posibilidades de independizarse por las dificultades de acceso a la vivienda, incluso más acusadas que las posibilidades de acceso al mercado laboral. Este libro precisamente se inscribe en el Proyecto de investigación «En defensa de la atención transversal a la juventud en el sistema tributario. Propuestas de utilización de los impuestos en beneficio del colectivo joven», Referencia P20_00531, Universidad de Sevilla, Proyecto cofinanciado por el Fondo Europeo de Desarrollo Regional (FEDER) y la Consejería de Transformación Económica, Industria, Conocimiento y Universidades de la Junta de Andalucía. En este bloque de la juventud, no es ocioso plantearse, entre otros extremos, si la edad límite establecida en la legislación estatal para disfrutar en las familias del mínimo por descendientes (25 años) es realista o a esas alturas hay escasas garantías de la capacidad de emancipación y autonomía. Del análisis crítico de las ventajas fiscales asociadas a los jóvenes en el ordenamiento nacional se ocupa Benjamín Sevilla, profesor (paradójicamente, si se nos permite la licencia) de la Universitat de València.
• – Por último, la tercera edad debe ser merecedora de apoyo, y con ello el sistema tributario estaría haciendo un servicio al recto cumplimiento del artículo 50 de la Constitución: «Los poderes públicos garantizarán, mediante pensiones adecuadas y periódicamente actualizadas, la suficiencia económica a los ciudadanos durante la tercera edad. Asimismo, y con independencia de las obligaciones familiares, promoverán su bienestar mediante un sistema de servicios sociales que atenderán sus problemas específicos de salud, vivienda, cultura y ocio». En la sociedad actual la ancianidad presenta unos perfiles absolutamente distintos a los de anteriores generaciones y en el seno de una evolución que no se detiene. La legislación fiscal debe ser permeable a la nueva fisonomía de la tercera edad procurando que su aportación sirva para paliar problemas que parecen ir in crescendo. Y no sabemos si ello sintoniza con ciertas decisiones de política legislativa, como la paulatina reducción de las cantidades en las que cabe reducir la base imponible del IRPF por las aportaciones a planes de pensiones. La profesora Marta González Aparicio, de la Universidad de León, es la responsable del trabajo sobre los beneficios fiscales para las personas mayores de 65 años que integra esta obra colectiva y con ella se completa el tridente de magníficos colaboradores que han arrojado luz al caso español, cuyo estudio encabeza la obra.Es cierto que la reivindicación de la necesidad de que el ordenamiento tributario apoye las causas relacionadas con la edad y sus distintas fases sensibles, puede chocar con la llamada que se viene haciendo de forma reforzada en los últimos tiempos a la simplificación de la normativa tributaria, a base de la reducción de los regímenes especiales y de los beneficios fiscales particularizados.En esta tesitura, sí nos parece necesario hacer algunas observaciones.
• – En primer lugar, entendemos que hay que distinguir entre lo que son beneficios fiscales propiamente dichos y lo que es una natural aplicación del principio de capacidad económica. Así, la aplicación de los mínimos personales y familiares para el cálculo de la cuota íntegra del IRPF, aunque tenga un significado práctico desgravatorio, no puede considerarse en absoluto un beneficio fiscal (y de hecho no está recogido como tal en el presupuesto de gastos fiscales que se incorpora a la Ley de Presupuestos), sino una adaptación natural y obligada a la cuantía de la renta que es susceptible de gravamen, depurándola de aquella parte de ingresos que han de destinarse a cubrir las necesidades básicas de los contribuyentes y de sus familias.
• – En segundo lugar, tenemos la impresión de que hay un terreno especialmente propicio para la introducción de beneficios fiscales relacionados con la edad, que es el constituido por el empleo de las competencias normativas de las Comunidades Autónomas en los impuestos estatales cedidos. No es de extrañar que cuando aludíamos antes al concepto fiscal de joven que se desprende de la legislación estatal (25 años), tal concepto se vea desmentido por las medidas autonómicas, que tienden a utilizan otros parámetros (30 años o 35 años). El uso de sus competencias, con los márgenes de actuación que han sido otorgados en el sistema de financiación autonómico, deriva como en una corriente lógica, hacia la atención predominante a la fiscalidad de las distintas circunstancias personales y familiares de la ciudadanía, de modo que la amplia regulación autonómica de esta clase de temas puede considerarse una complicación inherente al modelo de distribución del poder tributario que tenemos, y por tanto conlleva la imputación de una carga crítica menor –a los efectos de su valoración desde la perspectiva de la perseguible simplificación– que la que puedan representar las medidas estatales.
• – Y en tercer lugar, resaltamos que la estrategia hacia la edad parece centrarse de manera preferente en la política de gasto, en las subvenciones directas (cheques regalo o el Bono Cultural Joven de 400 euros para quienes cumplen 18 años, por ejemplo), y consideramos que esa inclinación de las medidas hacia una de las patas del Derecho Financiero (la vertiente del gasto o presupuestaria por encima de la vertiente tributaria) no se debe tanto a una idoneidad objetiva de la faceta de las subvenciones como a una convicción de imagen estratégica, de que los ciudadanos perciben mejor (y agradecen más) recibir ventajas directas que ahorros impositivos. Una prueba de ello es que las deducciones por maternidad y por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo, adopten la forma de deducciones aprovechables en todo caso (incluso cuando no haya retenciones suficientes para obtener la devolución) y que por ello pueden ser cobradas de forma anticipada, mensualmente, una metodología a la que ya estamos acostumbrados, pero que cuando se introdujo suponía una revolución en los cánones clásicos de la declaración del IRPF, y que desvirtúa de algún modo el carácter tributario para hacerlo asimilable al de subvención. Creemos que debe buscarse una aportación equilibrada del Derecho Presupuestario y del Derecho Tributario para componer una política de edad sólida y efectiva.

En cualquier caso, no está de más, cuando se demandan medidas de favor, recordar el contenido del artículo 14 de la Carta Magna («Los españoles son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión, opinión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social»), que si bien no menciona la edad explícitamente, es evidente que se trata de una circunstancia personal que no podría ser objeto de discriminación, con lo cual no solo hay que esperar una política fiscal más activa en defensa de niños, jóvenes o ancianos, sino que hay que vigilar que al menos determinadas posiciones de la vigente legislación tributaria no incurran en discriminación de índole subjetiva, que sería además susceptible del recurso de amparo, al tratarse del artículo 14, a diferencia de las hipotéticas violaciones de los principios constitucionales del artículo 31, que como es sabido quedan al margen de la vía de amparo.

II. EL INTERÉS EN OBSERVAR LAS EXPERIENCIAS DE DISTINTOS PAÍSES

La otra gran seña de identidad temática de esta obra es la utilización del Derecho Comparado. Este dato es positivo en sí mismo desde el punto de vista científico o académico por lo que ha supuesto de colaboración entre personas de distintas latitudes, en algunos casos colegas de trato habitual y algunos otros con los que hemos entablado relación por vez primera a propósito de la gestación del libro. Se nutre así una red de contactos internacionales muy provechosa, fértil no solo en esta ocasión sino en ocasiones pasadas y venideras, para la preparación solidaria de trabajos, para la organización de jornadas o congresos y para la facilitación de estancias, propias o de compañeros. Tener amigos dispersos por universidades extranjeras no es solo una gran ventaja de la que sacar partido, sino una obligación exigida por el contexto actual de globalización, interconectado al máximo, y en el que el grado de internacionalización de las carreras académicas es un termómetro nada despreciable de la calidad de los profesores.

Pero, sobre todo, la presencia en este trabajo de informes sobre el papel de la edad en la normativa tributaria de hasta 19 países, significa el cumplimiento riguroso del objetivo de pluralidad de perspectivas con el que habíamos enfrentado esta empresa, por encima incluso de nuestras expectativas iniciales. El conocimiento compartido de tantas y tan diversas referencias genera una dosis objetiva de enriquecimiento científico y de esa reunión de experiencias, no nos cabe duda, se podrán extraer enseñanzas valiosas.

Como Directores de la obra, queremos agradecer formalmente la generosa colaboración de los autores de otros países (y también de los españoles, procedentes de distintas universidades), que han permitido conformar un grupo selecto de estudiosos de la fiscalidad, capaces de exponer cuál es la regulación de los aspectos relativos a la edad en los países asignados, lo que podríamos llamar el estado del arte, y capaces además de plantear líneas de mejora, lo cual supone aunar el valor informativo-formativo con el valor de inspiración para eventuales reformas normativas.

Hagamos pues un esquemático inventario de los países/autores que aparecen en este libro sobre la edad como elemento determinante de la aplicación de beneficios fiscales:

• – El repaso al Derecho Comparado se inicia con la vecina Portugal, con un primer trabajo a cargo de Miguel Correia, profesor de la Universidade Católica Portuguesa, que servirá para captar la atención del lector y dejar encarrilado el interés por los capítulos posteriores, gracias a sus jugosas reflexiones sobre la equidad intergeneracional.
• – A continuación, se analiza el caso de Italia, uno de los países en los que contamos con más de una aportación dentro de la obra, y no es casualidad, sino la manifestación de la profundidad de nuestros vínculos. Las profesoras M. Giulia Trapanese, de la Universidad de Nápoles Federico II y Patrizia Accordino, de la Universidad de Messina, nos han visitado en la Universidad de Sevilla en distintos momentos, generándose así una corriente de cercanía de la que surgen estas frecuentes colaboraciones (en estos momentos, tenemos a un compañero del Departamento de estancia en la Universidad de Messina, bajo la tutela del querido compañero Giuseppe Ingrao).
• – Ha sido también un privilegio contar con el profesor Edoardo Traversa, con el que María Teresa Mories, Codirectora de la obra, realizó una estancia de investigación en Lovaina el pasado año y al que tendremos pronto en Sevilla como ponente de la Reunión bienal que organiza la Red de Profesores de Derecho Financiero y Tributario. Edoardo Traversa, acompañado por Emilie Chauveaux, de la Universidad Católica de Lovaina, no solo se han ocupado del informe sobre Bélgica, como se planteaba en nuestra solicitud de colaboración, sino que han extendido su alcance, cubriendo también los casos de Francia y de Suecia, en una ampliación de la «cantidad» que no ha supuesto merma de la «calidad», sino todo lo contrario.
• – Para el capítulo de Alemania, recurrimos a nuestra amiga, más que compañera, Ángeles García Frías, Catedrática de la Universidad de Salamanca ejerciendo funciones como Letrada del Tribunal Constitucional. Nos aprovechamos de que ella siempre se presta a colaborar para lograr que este libro contara con el análisis de la persona idónea en los temas germanos, como lo acreditan sus crónicas sobre el Tribunal Constitucional Federal Alemán que durante tantos años nos han ilustrado en Civitas Revista Española de Derecho Financiero.
• – El panorama de las disposiciones fiscales relacionadas con la edad en Países Bajos nos llega de la mano de Inge Van Vijfeijken y Lars Ehrencron, de la Universidad de Tilburg, que se han sumado a la obra merced a los buenos oficios de Edoardo Traversa.
• – Por lo que respecta a Irlanda, el profesor de la Universidad de Sevilla y querido compañero de Departamento Nicolás Díaz Ravn, vinculado a tal país por su actual estancia en la University Collegue Cork, accedió amablemente a nuestra petición de que se hiciera cargo del informe sobre la influencia de la edad en el escenario jurídico-tributario irlandés.
• – Junto a la visión del papel de la edad en la normativa fiscal de los anteriores países europeos, todos ellos Estados miembros de la Unión Europea, nos parecía conveniente dedicar un espacio al Reino Unido, y para ello pensamos en nuestra compañera Pilar Cubiles, probablemente influidos por el hecho de que es la profesora que imparte la docencia en el único grupo en inglés en el que se oferta una asignatura del Departamento de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Sevilla.
• – El capítulo en el que se analiza el caso de los Estados Unidos de América nos llega desde Miami, una ciudad con la que tenemos profundos lazos académicos, en particular con la Universidad Internacional de Florida, FIU, no en vano el profesor Manuel A. Gómez participa en el equipo de trabajo del Proyecto de investigación en el que se inserta esta obra, y estamos encantados de que esta vinculación consolidada se haya extendido al ámbito de las firmas de asesoramiento jurídico, agradeciendo al profesor Félix Daniel Martínez Laguna, de la Universidad Autónoma de Madrid, que haya ejercido de exitoso intermediario con los coautores de este informe, Devon M. Bodoh, Alfonso J. Dulcey, Steven M. Margolis y Benjamin P. Oklan, todos ellos de Weil, Gotshal & Manges LLP.
• – En el caso de México, se observa particularmente el valor de las estancias en el extranjero para forjar nexos de colaboración. Es el otro supuesto, junto a Italia, en el que el libro cuenta con capítulo doble. Por un lado, el debido a la profesora Gabriela Ríos, de la UNAM, cuyo encuentro inicial se produjo hace ya bastantes años con motivo de la estancia de uno de los Directores de la obra, en concreto, Antonio Cubero, en el CIDE (Centro de Investigación y Docencia Económicas A.C.) y es una satisfacción que haya surgido esta oportunidad de renovar el contacto, con su estudio sobre la tributación de las personas mayores. Por otro lado, el compañero de la Universidad de Sevilla Luis Toribio ha realizado en el curso 2022-2023 una estancia en la Facultad Libre de Derecho de Monterrey, y de ella ha surgido el acuerdo con el profesor Edmundo González para realizar entre ambos un segundo capítulo mexicano centrado en la valoración de las medidas fiscales dirigidas a los jóvenes.
• – La presencia de Guatemala en esta obra se debe fundamentalmente al Programa de Doctorado que allí se desarrolla bajo la organización de la Universidad de Valencia y en el que participa como docente, gracias a la llamada de nuestro querido Cristóbal Borrero, una compañera del «núcleo duro» del Departamento de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Sevilla, la profesora Ana Luque, a la que agradecemos su gestión diplomática para conseguir la participación de Jorge Yurrita (alto responsable de la administración tributaria guatelmateca) y Claudia Campos, de la Universidad de San Carlos de Guatemala.
• – El mismo germen tiene el capítulo de Honduras, otra sede de los estudios de Doctorado aludidos y de nuevo Ana Luque ha sido la mediadora para que Cristian Erazo se preste a ilustrarnos sobre la incidencia de la edad en el ordenamiento tributario de ese país centroamericano.
• – Y si había un país que teníamos claro quién podría ocuparse de su estudio, por evidentes razones de origen nacional, ese era Nicaragua, y nos alegró mucho que la persona en la que pensábamos, nuestra compañera Nora Rodríguez, a la sazón profesora de la Universidad de Salamanca, aceptara la propuesta, incluso aunque fuera formulada con plazos perentorios.
• – Los Directores de esta obra participaron hace unos años en el Tratado de Jurisprudencia Tributaria y Aduanera que dirigiera Daniel Irwin Yacolca y de ahí surgió la necesidad de corresponder, invitando a este apreciado profesor de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos a que nos escribiera unas líneas sobre aquellos aspectos de la fiscalidad en el Perú que considerara que pudieran tener cabida en una obra como esta.
• – Un país como Brasil tenía que tener como es lógico hueco en este repaso al Derecho Comparado y la visión de los beneficios fiscales que ofrece el sistema tributario brasileño (con una siempre bienvenida perspectiva constitucional) corre a cargo de Jorge Eduardo Braz de Amorim, un profesor brasileño que se está abriendo camino en el ámbito académico español, en la Universidad de Oviedo, y que providencialmente nos presentó nuestra compañera Isabel García-Ovies en un reciente encuentro científico.
• – El capítulo dedicado a Chile, de manera principal a Chile, pero incardinándolo en el escenario global de América Latina, corresponde a Patricio Masbernat, profesor de la Universidad Santo Tomás, como no podía ser de otra forma, dado el estrecho vínculo que mantiene con nosotros (y con los colegas de otras universidades españolas, como la compañera Eva Andrés) y con el que ya tenemos experiencias de codirección de obras colectivas, también publicadas en Aranzadi (Tributación internacional. Fiscalidad en las inversiones transfronterizas; y Protección del medio ambiente. Fiscalidad y otras medidas del derecho al desarrollo).
• – Gabriela Ulas, profesora de la Universidad de Buenos Aires, como participante habitual en las obras colectivas que coordinamos y componente del equipo de trabajo del Proyecto de investigación ya citado, se responsabiliza naturalmente del informe de Argentina. La tenemos en nuestras filas con frecuencia y era obvio que debía ser ella quien nos trasladara la situación en el ordenamiento argentino, el último de los capítulos americanos, ordenados de norte a sur, y el último capítulo del presente libro.

En fin, en estos tiempos que corren en los que la fiscalidad internacional se ha convertido en protagonista absoluta del panorama tributario, al ritmo de los trabajos de la OCDE, a raíz del plan BEPS, en los que parece que solo interesan los problemas de deslocalización de grandes empresas, el comercio electrónico, la digitalización, las criptomonedas, la inteligencia artificial…, no debemos perder de vista ni relativizar la importancia de aquellas cuestiones que tocan de cerca no solo a las grandes compañías multinacionales sino al modesto contribuyente medio. Pero incluso en los asuntos en los que la competencia parece puramente nacional, sin interferencias transnacionales, creemos que resulta oportuno indagar en los referentes exteriores y aceptar la influencia externa, beneficiándose de ella. Es otra manera de ver la dominante internacionalización del Derecho Tributario: puede decirse que también para los temas puramente domésticos, como lo son en gran medida los relativos al tratamiento fiscal de la edad, es interesante conocer las estrategias que se siguen en otros países. Tal ha sido el impulso básico de esta obra.

Como decíamos, pero nunca está de más insistir, nuestro agradecimiento público a un magnífico plantel de autores, que han engrandecido la dimensión de este estudio de Derecho Comparado sobre la edad en los sistemas tributarios, con la convicción de que habrá nuevos trabajos conjuntos en el futuro.