El cómputo plazos procedimientos de los tributos
El cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los ciudadanos llamados a ello debe llevarse a cabo dentro del plazo otorgado por las normas reguladoras de los diferentes tributos. De igual manera, la actividad de control desarrollada por la Administración ha de completarse dentro de unos márgenes temporales legalmente fijados. En definitiva, en el ámbito de la aplicación de los tributos la significancia que alcanza la materia relativa a los plazos es indiscutible, pues la falta de cumplimiento de los plazos establecidos conlleva consecuencias negativas para ambas partes de la relación jurídico-tributaria, lo que ha dado pie a una enorme litigiosidad fundamentada, principalmente, en la forma en que aquellos deben computarse. En esta obra, se lleva a cabo un examen exhaustivo de la regulación de los plazos en la LGT y sus reglamentos de desarrollo y se identifican cuáles son los principales conflictos generados en la práctica, acompañándose la exposición de los mismos de diversas propuestas de mejora que pretenden contribuir en la clarificación de la normativa sobre plazos tributarios.
Introducción
En el mundo del Derecho, uno de los principales aspectos que debe tenerse en consideración en la tarea de la creación normativa, es el tiempo y su transcurso. Todas las acciones y comportamientos humanos están encuadrados en el tiempo, de ahí la necesidad de que las normas fijen ciertas reglas referentes al mismo. De hecho, las propias normas existen en un momento determinado y resultan aplicables solo mientras se mantengan vigentes. Pero, dentro de la dimensión temporal que puede predicarse respecto de las normas en general, lo que nos interesa al objeto de este trabajo no tiene que ver con el tema de la vigencia de las leyes, cuya importancia es, desde luego, indiscutible, sino con el tema de los plazos y términos para el ejercicio de derechos y obligaciones. En los Estados de Derecho modernos, donde una Administración pública vela por el bienestar de sus ciudadanos, cuando las normas reconocen derechos o imponen obligaciones, para cuyo disfrute o cumplimiento se requiere una participación activa del ciudadano destinatario de aquellas, la fijación de un plazo en el que tenga que llevarse a cabo dicha participación se revela como una exigencia necesaria que contribuye a un mejor y más eficaz funcionamiento de la vida social de una comunidad. Y ello en base a dos razones fundamentales, la primera de ellas es que el establecimiento de plazos ayuda a ordenar la actividad administrativa en su conjunto, facilitando a los servidores públicos la organización de su trabajo en aras de la consecución de una de las máximas elementales de nuestro sistema jurídico-público como es el principio de buena administración. La segunda razón atiende a exigencias de seguridad jurídica, desde la perspectiva de otorgar certidumbre a los administrados en sus relaciones con la Administración. En este sentido, el propio Tribunal Supremo ha declarado que la obligatoriedad de plazos y términos, tanto para el administrado como para la Administración, constituye un “principio rector del procedimiento administrativo”, ya que “representa una garantía sustancial del principio de seguridad jurídica”.
En relación con esta cuestión, dentro del ámbito del Derecho tributario puede diferenciarse entre dos aspectos temporales diversos: por un lado, el cumplimiento de las obligaciones tributarias que se impone a los ciudadanos, en observancia del mandato constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos establecido por el artículo 31 de la Constitución Española (en adelante, CE), debe realizarse en un plazo determinado. En este sentido, las normas no solo deben ocuparse del establecimiento de dicho plazo, sino que también deben referirse a los efectos del incumplimiento del mismo, al fin de conferir verdadera eficacia a los plazos que se fijen, mediante el incentivo de los contribuyentes a atender sus obligaciones tributarias en el tiempo estipulado y no más allá del mismo.
Por otro lado, dentro del ámbito de la actividad administrativa de control tributario, el ejercicio de la misma queda igualmente sujeto a una serie de plazos. Como es sabido, esta actividad de control se lleva a cabo por la Administración tributaria a través de los procedimientos tributarios que se insertan en el campo de la aplicación de los tributos (Título III de la Ley General Tributaria), los cuales tienen que iniciarse dentro de un plazo de tiempo determinado, el de prescripción; y, a su vez, deben desarrollarse en un plazo máximo de duración o plazo de caducidad.
De esta manera, puede decirse que los plazos tributarios, en su conjunto, tienen como destinatarios a ambas partes de la relación jurídico-tributaria, siendo así que tanto la Administración como los contribuyentes se encuentran obligados por aquellos, debiendo cumplir con sus respectivos cometidos atendiendo a los específicos plazos que le sean aplicables y que hayan sido convenientemente determinados por la normativa. En concreto, los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones y para el ingreso de las deudas que resulten de estas, deben ser observados por los obligados tributarios, y será la Administración la que se ocupe de vigilar que así sea; mientras que los plazos de duración de los procedimientos tributarios han de ser acatados por la Administración, siendo en este caso los obligados tributarios quienes podrán denunciar una posible vulneración de aquellos por parte de esta.
La relevancia que revisten los plazos en materia tributaria se pone especialmente de manifiesto cuando se repara en las consecuencias que conlleva el incumplimiento de los mismos. Consecuencias que, como es lógico, van a ser distintas para cada una de las partes de la relación jurídico-tributaria, en consonancia con la posición que ocupan dentro de esta. De un lado, el contribuyente que infringe su obligación de declarar dentro del plazo expresamente fijado verá cómo se incrementa el importe total de la deuda tributaria que tenga que satisfacer. Ello es debido al devengo de intereses de demora y recargos tributarios, cuyo nacimiento tiene como presupuesto de hecho, precisamente, la falta de pago a tiempo.
De otro lado, si la Administración no inicia los procedimientos tributarios dentro de los plazos de prescripción o si, una vez incoados estos, no cumple con su deber de resolverlos de manera tempestiva, puede ver decaído su derecho al cobro del crédito tributario, con el perjuicio que ello conlleva para el interés general.
En este orden de cosas, el correcto cumplimiento de los plazos y términos fijados por las leyes pasa inevitablemente por saber contar el tiempo desde un punto de vista jurídico y, para ello, las normas se han ocupado de indicar, con mayor o menor acierto, cómo deben computarse tales plazos, con el objeto de dotar a la regulación sobre esta materia de la máxima seguridad jurídica. Sin embargo, la regulación actual de los plazos en materia tributaria y las reglas establecidas para el cómputo de los mismos adolecen de algunos defectos y de cierta falta de claridad que, desde nuestro punto de vista, dificultan la consecución de este objetivo.
Atendiendo a lo expuesto, el principal objeto de este trabajo lo constituye el estudio de la regulación de los distintos tipos de plazos que entran en juego en el contexto de la aplicación de los tributos, con el propósito de realizar un análisis crítico de la configuración de los mismos que nos permita identificar aquellos aspectos que, a nuestro juicio, resulta oportuno modificar con el propósito de dotar a dicha materia de la claridad y precisión que, entendemos, debe caracterizarla. Pues, en nuestra opinión, resulta cuanto menos cuestionable que una disciplina como la de los términos y plazos, cuya existencia misma se supedita a garantizar el respeto al principio de seguridad jurídica que (entre otros) debe presidir toda relación entre la Administración y los contribuyentes, esté sujeta a posibles interpretaciones diversas y todo lo que ello conlleva, a saber, continuas controversias entre la Administración y los contribuyentes, la existencia de posiciones contradictorias de los tribunales en tanto no se fije doctrina y sucesivos cambios de criterio que puedan estar más o menos justificados pero que, en definitiva, contribuyen a crear un escenario impreciso y oscuro que se contrapone a los intereses del contribuyente.
En consecuencia, defendemos que los aspectos discutibles en materia de plazos deberían zanjarse con claridad en la normativa y, del mismo modo, las fechas clave en materia tributaria deben resultar perfectamente reconocibles, no solo en relación con la finalización de los plazos de autoliquidación o de pago, sino para otras muchas cuestiones de interés fiscal (notificaciones –en particular, por vía electrónica–, publicación en boletines oficiales, requerimientos de información…). En este sentido, la absoluta clarificación de las reglas de cómputo de los plazos cumpliría una demanda imperiosa de seguridad jurídica.
A fin de organizar el contenido de este trabajo de manera que se facilite en lo posible al lector su seguimiento y comprensión, comenzamos nuestra exposición con un primer capítulo dirigido al estudio de los plazos de presentación y pago de las autoliquidaciones por parte de los contribuyentes. Téngase en cuenta que, como regla general, la relación jurídico-tributaria comienza con la realización por parte del contribuyente del hecho imponible definido por las normas reguladoras de los diferentes tributos, naciendo en ese momento para aquel la obligación tributaria principal consistente en el pago del impuesto de que se trate. Además, en nuestro sistema tributario, en el que se ha configurado a la autoliquidación como la forma normal de dar cumplimiento al deber de declarar, dicha obligación tributaria principal va acompañada de la obligación formal de presentación de una autoliquidación. Por lo tanto, se justifica que iniciemos de este modo nuestro trabajo, tomando como eje lineal del mismo la secuencia habitual de una obligación tributaria desde que la misma es, o debe ser, cumplida por el contribuyente hasta que finaliza el procedimiento a través del cual la Administración tributaria comprueba la adecuación de aquella a la normativa que la regula.
En este primer capítulo, tras el análisis de los distintos plazos de autoliquidación de las principales figuras de nuestro sistema tributario, proponemos algunos ajustes que, no siendo demasiado significativos, creemos que coadyuvarían a unificar y mejorar la coherencia del calendario del contribuyente, a fin de que resulte fácilmente asimilable por los destinatarios de las obligaciones tributarias y se optimicen las posibilidades de cumplimiento por parte de los ciudadanos.
De otro lado, y sin entrar aún en el ámbito de los procedimientos tributarios, se lleva a cabo también en esta primera parte de la obra el estudio de los recargos por presentación extemporánea regulados en el artículo 27 de la LGT, en el bien entendido de que el presupuesto de hecho de los mismos implica una presentación de declaraciones o autoliquidaciones por parte de los obligados tributarios que, aunque tardía, sigue sin precisar ninguna participación previa de la Administración.
Siguiendo con la secuencia normal de las obligaciones tributarias a la que antes nos referíamos, a partir del segundo capítulo nos adentramos en el campo procedimental tributario propiamente dicho, comenzando por examinar las normas comunes a todos los procedimientos de la aplicación de los tributos contenidas en el Capítulo II del Título III de la LGT, que lleva por rúbrica la de “Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios”. Sin embargo, una de las conclusiones a las que hemos llegado tras el estudio pormenorizado de las reglas sobre plazos que se incluyen en el citado Capítulo II, ha sido que las mismas han resultado ser de aplicación exclusiva a los procedimientos de gestión tributaria, sobre todo tras la reforma operada en la LGT por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que excluye definitivamente al procedimiento de inspección del ámbito de aplicación de aquellas.
En este punto, debemos advertir que hemos descartado incluir en nuestro trabajo la materia relativa a lo que la LGT ha denominado “principios generales” de la aplicación de los tributos (Capítulo I del Título III de la Ley), que comprende cuestiones como la competencia territorial, las funciones de información y asistencia a los obligados tributarios o la colaboración social con la Administración tributaria. La justificación de esta discriminación la fundamentamos en la carencia de reglas relevantes sobre plazos en el contenido de los preceptos que se integran en este Capítulo I. Nótese que lo que faltan son reglas relevantes, y no reglas que contengan plazos, que las hay; en concreto, referidas a algunas de las tareas de información y asistencia que la Administración tributaria está obligada a desarrollar.
En efecto, la LGT ha otorgado un plazo máximo a la Administración para contestar a las consultas tributarias escritas (artículo 88), a las solicitudes de información con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles (artículo 90) y a las solicitudes para la celebración de acuerdos previos de valoración de rentas, productos, bienes, gastos y demás elementos determinantes de la deuda tributaria (artículo 91), que le planteen los obligados tributarios. El plazo con el que la Administración cuenta para contestar tales consultas o solicitudes es de seis y tres meses en los dos primeros casos, respectivamente. Por su parte, el plazo para contestar las solicitudes relativas a los acuerdos previos de valoración será el que se establezca en la normativa propia de cada tributo, que prevea expresamente la posibilidad de que se realicen tales acuerdos en el ámbito del tributo en cuestión.
Salvo en el supuesto de estos últimos, para los que el legislador ha considerado oportuno disponer que la falta de contestación en plazo supondrá la aceptación de los valores propuestos por el obligado tributario (artículo 91.4 de la LGT); en relación con las consultas tributarias y con las solicitudes de información, el establecimiento de un plazo máximo para contestar resulta poco o nada significativo, por cuanto al incumplimiento del mismo no se le anuda ningún tipo de consecuencia, indicándose expresamente que la falta de contestación en plazo no implicará ni la aceptación de los criterios expresados en el escrito de la consulta, ni la aceptación del valor que se hubiera incluido en la solicitud del interesado.
Aprovechamos estas líneas para denunciar contundentemente esta previsión que, a nuestro juicio, conlleva el desamparo del contribuyente que demuestra querer hacer las cosas bien, lo que atenta directamente contra el principio de buena administración. A mayor abundamiento, los efectos perniciosos de esta permisibilidad con la dejadez de la Administración se ven acrecentados por el hecho de que cuando un contribuyente hubiera formulado una consulta tributaria o una solicitud de información en plazo y no recibe contestación, teniendo que aplicar la normativa tributaria o valorar los bienes en cuestión como crea conveniente; si después de cumplir con su obligación tributaria, la Administración contestara a su consulta en un sentido diferente al que finalmente hubiera aplicado, suscitando la presentación de una autoliquidación complementaria por parte de aquel para adecuarse al criterio de la consulta o a la valoración de los bienes, el régimen de recargos por presentación extemporánea desplegará todos sus efectos contra él. De esta manera, el retraso en la contestación por parte de la Administración no solo habrá obligado al contribuyente a volver a declarar, sino que, además, provocará el devengo de recargos a su cargo.
En este sentido, consideramos que la configuración legal de las consultas tributarias y las solicitudes de información puede mejorarse atendiendo a dos aspectos: en primer lugar, creemos que deberían reconocerse dos fases o momentos diversos dentro del plazo de presentación de aquellas que se otorga al contribuyente. El primero finalizaría seis o tres meses antes del último día del plazo para la presentación de las correspondientes autoliquidaciones o declaraciones, garantizándose así que la Administración pueda contestar antes de que cumpla aquel, siempre que lo haga de manera tempestiva; el segundo momento se iniciaría a partir de los seis o tres meses anteriores al último día del plazo para la presentación de las autoliquidaciones o declaraciones, asumiendo el contribuyente que, entonces, puede no recibir a tiempo la contestación de la Administración.
En segundo lugar, debería preverse de manera expresa la no aplicación de los recargos por extemporaneidad a los obligados tributarios que hubieran presentado sus consultas o solicitudes en el primero de los momentos indicados, cuando la presentación de autoliquidaciones o declaraciones complementarias trajera causa de una contestación tardía por parte de la Administración. En cuanto a los obligados tributarios que hubieran presentado sus consultas o solicitudes dentro de la segunda fase del plazo, si la Administración contestara igualmente más tarde del tiempo que le otorga la Ley, el periodo al que habría que atender para el cálculo del recargo no debería tener en cuenta el retraso de aquella.
Continuando con la presentación del contenido de nuestro trabajo, en el Capítulo III abordamos el análisis del cómputo de los plazos de prescripción. Su encaje detrás de las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios tiene que ver con el carácter común que, a nuestro juicio, comparte con aquellas respecto de los procedimientos de gestión e inspección. No obstante, se hace notar que el propósito de este capítulo no es abordar la figura de la prescripción tributaria de manera global o completa. Lo que se pretende es el estudio de la forma en que los plazos prescriptorios deben computarse, a fin de que los mismos sirvan con verdadera utilidad y eficacia al principio de seguridad jurídica en el que encuentran su fundamento último.
Para finalizar, el Capítulo IV abarca el estudio pormenorizado del plazo de las actuaciones inspectoras, examinando con detalle el artículo 150 de la LGT, no solo en su redacción vigente, sino atendiendo también a las diversas modificaciones sufridas desde que se aprobara la LGT en el año 2003 y a las causas que las motivaron. Además, se reflexiona acerca de la amplísima jurisprudencia del Tribunal Supremo que existe sobre el mencionado precepto, procurando ofrecer una interpretación del mismo contrastada y trabajada, que se ajuste a las exigencias de seguridad jurídica y de buena administración que hoy en día demandan las relaciones entre la Administración y los obligados tributarios.
