Criterios para la aplicación de los Convenios de Doble Imposición Internacional
En un escenario globalizado como el actual se producen continuamente hechos con relevancia fiscal internacional. Ante dicha situación, cobran especial importancia las normas bilaterales contenidas en los Convenios de Doble Imposición Internacional. Dada la repercusión de estos Tratados internacionales sobre la potestad tributaria de los Estados, el conocimiento de las reglas básicas sobre su aplicación se convierte en una cuestión de enorme relevancia.
En esta obra se abordan desde una perspectiva, tanto teórica como práctica, los problemas de aplicación de tales instrumentos jurídicos. En concreto, la operatividad del sistema convencional puede verse mermada por la aparición de determinados conflictos de interpretación y de calificación que conducen a situaciones de doble imposición, así como de doble no imposición, que hacen necesaria una revisión de las reglas de aplicación contenidas en los Convenios. Desde un punto de vista práctico, este tipo de conflictos aparecen con enorme frecuencia, por lo que resulta imprescindible reducir al máximo la inseguridad jurídica a la que en ocasiones pueden conducir los referidos conflictos.
Por ello, esta monografía tiene como objetivo ofrecer a los diversos aplicadores e intérpretes criterios o reglas útiles para la resolución de tales conflictos.
Prólogo 15
LISTA DE ABREVIATURAS Y SIGLAS 19
INTRODUCCIÓN 23
Capítulo I
EL PROCESO PARA LA APLICACIÓN DE LAS NORMAS JURÍDICAS
I. CUESTIONES CONCEPTUALES 29
1. Aplicación de la norma y subsunción 29
2. La actividad interpretativa y su objeto 36
3. Las reglas hermenéuticas generales de la Teoría General del Derecho en la interpretación de la norma tributaria 42
II. LA APLICACIÓN DE LA NORMA AL SUPUESTO FÁCTICO 48
1. Sobre la actividad de calificación jurídica 53
2. El objeto 59
3. El proceso de aplicación de la norma jurídica: interpretación y calificación 61
Capítulo II
LA APLICACIÓN DE LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL
I. INTRODUCCIÓN 69
1. Cuestiones generales 69
2. La naturaleza de las normas de los CDIs 74
II. EL PROCESO DE DETERMINACIÓN DEL CONTENIDO DE LA NORMA EN LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN 83
1. Los artículos 31 a 33 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados a efectos de interpretación convencional 84
2. El artículo 3 del Modelo de Convenio OCDE y sus implicaciones en relación con la interpretación convencional 88
2.1. El significado del término “application” contenido en el artículo 3.2 del Modelo 93
2.2. El contexto y la remisión al Derecho interno incluidos en el apartado 2º del artículo 3 98
2.3. La interpretación dinámica de los Convenios de doble imposición 107
2.4. El artículo 3.2 del Modelo y sus vínculos con la calificación 110
III. LA APLICACIÓN DE LA NORMA CONVENCIONAL AL SUPUESTO FÁCTICO 112
1. El concepto de calificación convencional y su consideración como fase autónoma dentro de la aplicación de un CDI 117
2. Los elementos de relevancia en la calificación convencional: la competencia calificadora, el sujeto calificador y la norma de calificación (lex calificationis) 127
3. Aproximación al concepto de “Conflictos de calificación” en el ámbito de los CDI 132
3.1. Delimitación negativa de los conflictos de calificación 140
3.2. El conflicto de calificación en un sentido amplio y restrictivo 144
3.3. La necesaria comprensión de los conflictos de calificación lato sensu y de su delimitación frente a otro tipo de conflictos a nivel convencional 147
3.4. Los conflictos de calificación convencional en la jurisprudencia y en la doctrina administrativa españolas 150
a) Dividendos o intereses 151
b) Cánones (royalties) o rentas empresariales 165
c) Rentas de artistas y deportistas o rentas empresariales 177
d) Rentas del trabajo dependiente o del trabajo independiente 187
e) Pensiones públicas o pensiones privadas 193
f) Actuación mediante Establecimiento Permanente 197
g) Los conflictos de residencia 199
h) La calificación de las entidades híbridas 202
Capítulo III
LA CALIFICACIÓN DE LAS RENTAS A NIVEL CONVENCIONAL. PERSPECTIVA DOCTRINAL
I. CONSIDERACIONES GENERALES 205
II. PROPUESTAS DOCTRINALES PARA RESOLVER LOS CONFLICTOS DE CALIFICACIÓN EN EL ÁMBITO DE LOS CONVENIOS 207
1. La teoría de la competencia calificadora acumulativa o según la lex fori 212
2. La teoría de la competencia calificadora exclusiva 220
2.1. La competencia calificadora exclusiva del Estado de la fuente en cuanto al concepto-marco 221
2.2. La competencia calificadora exclusiva de la “lex situationis” en cuanto a los presupuestos de aplicación del Convenio 223
2.3. La competencia calificadora exclusiva del Estado de la residencia respecto de los métodos de la exención o de la imputación de los artículos 23 A y B del Modelo OCDE 226
3. El paradigma de la calificación vinculante del Estado de la fuente. La propuesta de AVERY JONES et alter 233
3.1. Cuando el Estado emplea el método de exención con carácter general —artículo 23 A del Modelo— y el de imputación para categorías específicas de renta —artículo 23 A (2) del Modelo— 239
a) Categorías de renta especificadas por el número de precepto 241
b) Categorías de renta especificadas por el número del precepto y el tipo descriptivo 245
c) Categorías de renta especificadas únicamente por el tipo descriptivo 245
3.2. Cuando el Estado emplea el método de exención o el de imputación con carácter general para todas las categorías de renta —artículos 23 A (1 y 3) y 23 B del Modelo de Convenio— 247
4. La calificación por el Estado de residencia en base a su propio Derecho interno 254
5. La calificación autónoma a partir del contexto del Convenio 257
5.1. El artículo 3.2 del Modelo como precepto justificativo de una interpretación autónoma 264
5.2. Los posibles instrumentos incluidos dentro del contexto convencional 267
6. El artículo 3.2 del Modelo como solución a los problemas de calificación 272
7. La inadecuación de las diversas propuestas doctrinales para resolver todos los conflictos de calificación y su falta de validez universal 276
III. LOS MÉTODOS PARA LA ELIMINACIÓN DE LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL EN LOS CONVENIOS: LOS ARTÍCULOS 23 A Y B DEL MODELO DE CONVENIO OCDE 280
1. El enfoque de la OCDE sobre los conflictos de calificación: soluciones propuestas para evitar la doble imposición 281
1.1. Requisitos de aplicación del enfoque de la OCDE 283
1.2. Críticas a la interpretación sistemática del artículo 3.2 del Modelo junto con el artículo 23 A y B 284
1.3. Críticas a la calificación vinculante del Estado de la fuente 287
1.4. El concepto restrictivo de conflicto de calificación y su limitada aplicabilidad 295
1.5. La resolución de los conflictos de calificación a partir de los esquemas de distribución competencial del Convenio: la doble imposición de carácter residual 297
1.6. Propuestas de resolución de los conflictos de calificación centradas en la adopción ex ante de un enfoque interpretativo autónomo y uniforme 305
1.7. La aplicación analógica de los Convenios en situaciones de doble imposición 312
2. El enfoque de la OCDE sobre los conflictos de calificación: soluciones propuestas para evitar la doble no-imposición 314
2.1. La doble no-imposición como parte del objeto y fin del CDI y la distinción entre situaciones de doble no-imposición a efectos de su aplicación 318
2.2. El pretendido carácter vinculante de la calificación del Estado de la fuente 321
2.3. El artículo 3.2 del Modelo y los supuestos de doble no-imposición 322
2.4. La inexistencia de hecho imponible en el otro Estado contratante 325
2.5. Los supuestos residuales de doble no-imposición 326
3. El artículo 23 A (4) del Modelo como cláusula relativa a los conflictos de calificación 329
Capítulo IV
LOS INSTRUMENTOS DE RESOLUCIÓN DE LOS CONFLICTOS DE CALIFICACIÓN EN LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL
I. MÉTODOS ALTERNATIVOS DE RESOLUCIÓN DE LOS CONFLICTOS DE CALIFICACIÓN CONVENCIONALES 339
1. La adopción de un determinado enfoque interpretativo y la discutida validez general del enfoque de la OCDE 340
1.1. La necesidad de desarrollar un lenguaje fiscal internacional comúnmente aceptado a efectos de aplicar un enfoque interpretativo lo más autónomo posible 344
1.2. La limitada utilidad del artículo 3.2 del Modelo en relación con los conflictos de calificación 346
1.3. La limitada eficacia del enfoque centrado en el artículo 23 A o B del Modelo y la necesidad de diseñar un enfoque interpretativo que opere ex ante 347
2. Las soluciones a los conflictos de calificación centradas en la fase interpretativa: el glosario de términos y los memorándums 349
3. El procedimiento amistoso y los conflictos de calificación 351
4. El mecanismo arbitral y los conflictos de calificación 362
5. El establecimiento de preceptos unilaterales en el Derecho interno de los Estados para evitar los conflictos de calificación 371
II. DOS PROPUESTAS BÁSICAS: UNA BASE METODOLÓGICA UNIFORME PARA LA RESOLUCIÓN DE LOS CONFLICTOS DE CALIFICACIÓN CONVENCIONAL Y EL NECESARIO ESTABLECIMIENTO DE REGLAS ESPECÍFICAS DE CALIFICACIÓN DENTRO DEL MODELO DE CONVENIO OCDE 373
BIBLIOGRAFÍA 377
